中国の移転価格の歴史は1991年に始まりましたので今年でちょうど20年目になります。1991年に制定された当時の企業所得税法ではじめて移転価格の定義が行なわれ、移転価格税制として確立されたのは7年後の1998年です。2004年には事前確認制度が導入され、2007年には日中間で初めての合意が成立しました。2008年には企業所得税法が抜本改正されて、移転価格税制は包括的な租税回避対策税制の中に位置づけされました。

　移転価格税制の執行状況については、1998年に日本の国税庁にあたる国家税務総局に移転価格の専門部署が設置され、地方の税務局に専門担当官が設置されました。2002年には沿海地域の中小規模の外資系企業に対して重点的に移転価格調査が実施されています。当時の調査対象には外資系の中小企業が多く含まれていました。2003年には、外資系の多国籍会社と中国内資の企業集団会社が重点調査の対象となり、企業グループの中国各地の重要拠点が一斉に共同調査されています。

　当時の移転価格の重点調査対象企業の選定基準には、2年連続欠損の企業、薄利または軽微な欠損でありながら企業規模を持続的に拡大している企業、企業所得税の減免税期間が終了した直後に利益率が急落した企業、タックスヘイブンの関連企業と取引を行なっている企業、税務局の管轄区域内の同業種の利益水準より利益率の低い企業等が掲げられています。

　当時の国税当局の認識では、外資系企業の過半数が欠損企業であり、その相当数の企業が逆粉飾を行なっており、虚偽の欠損を計上して実際には黒字企業が多いというものでした。その主な租税回避方法としては、高進低出、資本弱化、優遇税制、タックスヘイブン、流通税を利用する方法が利用されているとしています。

　高進低出とは、中国語で「進」とは輸入であり「出」とは輸出のことですから、高い価格で外国から原材料、部品、設備を輸入して、低い価格で加工製品を輸出して利益を国外に移転していることをいいます。このように原材料、部品、設備を高い価格で設定して、輸出製品を低い価格で設定する高進低出は、当時の移転価格事例の租税回避金額の6割に達するといわれていました。

　次に、資本弱化とは過小資本のことであり、国外関連企業から高利息の借入を受けて、利子負担を増加させる租税回避行為であり典型的な移転価格事例ともなっています。中国では、外資系企業に対しては資本金規制があり過小資本にはなりにくい状況がありますので、資本弱化の問題は主に中国内資の企業集団で発生していました。2008年の企業所得税法の改正時に移転価格税制の整備とともに過少資本税制も導入されています。

　　１９９８年７月２２日に「内国歳入庁改革法」（以下ＩＲＳ改革法と称します）が成立し、ＩＲＳの組織が、それまでの地域別（３２の地域事務所、１０のサービスセンター）かつ機能別（調査、不服審査、徴収、査察、申告処理、納税者サービス）の管轄体制から、以下の４つの納税者グループ別に担当部局(Division)を設置し、地域毎に異なる扱いを受けているという納税者の批判に応えました。

１） 給与又は投資所得者
２） 小規模法人又は自営業者
３） 大、中規模法人
４） 免税・政府関係団体

　　このうち、大・中規模法人はLMSB局(Large and Mid-Size Business Division)が担当し、業種別に編成されており、専門的な調査が実施されます。また、LMSB局は、大・中規模法人のほか、国際課税の調査を担当します。IRSの行う税務調査に関しては、内国歳入マニュアルの第四部に規定されており、LMSB局の本部が年間計画のドラフトを作成し、LMSB局の各部門がその詳細を検討し年間の優先順位及び目標を計画します。納税者の総資産、総収入、外国資産、関連取引等7項目の内容を規模等に応じてポイント換算し、調査対象者と調査方法が決定されます。移転価格調査に関しては、２００３年１月２２日、LMSB局長は、移転価格調査の新方針(Transfer Pricing Compliance Directive)を公表しましたが、この移転価格調査に関する公式アプローチで以下の内容を明示しています。

１）移転価格調査の着手時に、移転価格文書を納税者に要求すること
２）同時文書の法定提出期限（３０日）を厳格に適用すること。軽微または意図しない違反であっても調査官には限定的な裁量しか与えないこと
３）一定要件をみたした場合には、必ずＩＲＣ6662（e）条に基づくペナルティーを主張すること。規定に従って同時文書が作成・提出されない限り、ペナルティーは免除されないこと

　　移転価格調査の新方針を受けて、近年、IRSが移転価格調査を強化しているとのニュースが聞かれます。
IRSの移転価格調査に対しては、専門的な会計事務所等を活用し、適格な経済分析等を行い、内国歳入法第482条関連の財務省規則やOECD移転価格ガイドラインに基づいた理論的な対応が必要です。
　　仮に、IRSから移転価格調査に基づいて更正処分を受けた場合には、内国歳入庁審査部への審査請求(IRS Appeals)、租税条約に基づく相互協議の申立て、審査請求と相互協議を同時行う同時審査手続(Simultaneous Appeals Procedure)があります。なお、更正処分の前に、調査官と納税者が手続きに合意して行われる簡易審査請求(Fast Track Appeals)がありますが、この手続きは、審査部の審査官が中立的な立場で納税者と調査官が合意できるよう参加して解決を図ります。いずれの手続きにも一長一短がありますので専門家と相談されることお勧めします。

　　以上、米国の移転価格税制及びその執行についてお付き合いいただきありがとうございました。今回をもって終了させていただきます。

　　財政部は房産税制度の改革を2010年工作の重要課題としています。国家発展改革委員会は2010年経済体制改革の重点項目として「房産税改革の漸進的な推進」を提議しました。房産税改革は急激な改革ではなく、現実に即した漸進的な改革が求められています。
　　2010年6月1日の新華網では次のように解説しています。房産税税制改革の核心的な目標は公平な市場競争であり、収入分配を調節することにある。社会科学院財政貿易所の副所長である高倍勇氏は、中国には財産税がない、房産税は貧富の格差を調節するよりよき手段であると述べています。
　　財政部の財政科学研究所の副所長である白景明氏は、現在の市場は房産税改革の予測については主に房産税が投機を抑制して不動産価格の膨張を阻止することが強調されているが、房産税は住民の収入分配を調節し、地方税の体系を改善する機能も持っていると指摘しています。
　　上述の新華網の記事によれば、現在、議論されている房産税改革の内容は、課税範囲の拡大、課税標準価格の変更、税率の変更と地方税収の税源確保の問題のようです。
　　課税範囲の拡大については、現行の房産税の納税者は、都市、県の都市、建設制度の鎮と工業鉱業区内で房産権を所有する単位と個人であり、個人が所有する非営業用の房産は房産税が免税となっています。　
　　房産税に、収入分配機能すなわち所得格差の是正機能を持たせることにより、個人が保有する住宅に房産税が課税される可能性がありますが、この改革は個人住宅の現状に関する更なる情報収集、住宅の評価、課税する要件等を時間をかけて十分に検討することが必要であり、前述した上海方案はこのような準備作業も不十分であったとされています。
　　課税標準価格の変更については、現行の房産税は、房産が保有されている場合には房産の取得価額の70％～90％を課税対象金額としていますが、房産がリースされている場合にはリース料収入を課税対象金額としています。
　　不動産価格が高騰している現状を反映して、将来の課税対象金額はこのような取得価額やリース料収入ではなく、不動産の時価評価額等とすることにより、貧富の格差を調節する機能を持たせるものとしています。房産の評価については技術的な問題もあることから、現在、中国では湖南、湖北の一部地域で房産税改革が実験されているようです。
　　現行の房産税の税率は、取得原価ベースで課税する場合は1.2％であり、リース収入で課税する場合は12％とされていますが、課税標準価格が変更されることにより税率も当然、変更されることになります。なお、現行の房産税では個人等が住宅をリースする場合の税率は暫定的に4％とされていますが、課税範囲の拡大に伴ってこのような税率も見直しされることになります。
　　最後に、房産税の税制改革は、多くの地方政府の財政難を反映して、高騰を続ける不動産価格によって地方政府の税収が拡大することが見込まれており、不動産価格の抑制と地方税収拡大の均衡をとることも考慮する必要があります。【完】

　　米国の事前確認制度は、1991年に「歳入手続き」において発表されましたが、この制度の前身は、わが国が移転価格税制を導入した直後(1987年)に納税者の移転価格調査に対する不安感を払しょくするために通達によって創設された事前確認方式です。その後、OECD租税員会が、1995年に、この制度を認知したことから世界的な広がりをもって採用する国が拡大しています(現在、38ヶ国で採用)。

　　事前確認の申請手続きは、わが国とほぼ同様であり、事前相談申請書の提出ＩＲＳのＡＰＡチームの審査(ユニラテラルAPAの場合はここで終了)バイラテラルAPAの場合は、ＡＰＡチームからＩＲＳの権限ある当局（相互協議チーム）への相互協議ポジションの提案二国間の相互協議の開始二国間の合意となります。複雑な取引かそうでないか等で差はありますが、日米のバイラテラルＡＰＡの場合は申請から1.5年から3.0年程度（私の経験上）で合意に達しています。

　　ＩＲＳは、第10回目のＡＰＡに関する年次報告書を2009年3月27日に公表していますが、これによると、2008年末までの累計で、申請件数1,252件、締結件数841件となっています。また、2008年の申請件数は123件で過去最高を記録しています。一方、わが国の状況は、国税庁の発表によると、2009年6月末までの累計で、申請件数720件、締結件数511件となっています。2008年の申請件数は130件で米国と同様過去最高を記録しています。

　　日本では、移転価格算定方法にはその適用に優先順位がつけられています。基本三法（独立価格比準法（ＣＵＰ法）、再販売価格基準法（ＲＰ法）、原価基準法（ＣＰ法））は、これらに準ずる方法及びその他政令で定める方法（利益分割法（ＰＳ法）、取引単位営業利益法（ＴＮＭM））に優先して適用されます。　したがって、基本三法を適用できないことが立証されない限りその他の方法の使用はできなくなっています。　

　　一方、米国では、従来、わが国と同様に基本三法が優先適用されると規定されていましたが、1994年に、最適方法（Best Method）ルールを適用すると改正されました。このルールは、全ての移転価格算定方法を同等に扱い、最も適した方法を選定すべきであるとの考え方に基づいて、次のように規定しています。
「関連者間取引の独立企業間実績値は、事実と状況の下で独立企業間実績値の最も信頼性の高い尺度を提供する方法により決定されなくてはならない。したがって、方法には厳密な優先順位はなく、また、いずれの方法についても、他の方法よりも信頼性があると一律に考えることはしない。　独立企業間実績値は、他の方法の適用が不可能であることを立証せずとも、いずれの方法に基づいても決定することができる。しかし、別の方法がより信頼性の高い尺度であることが立証された場合には、当該他の方法が用いられなくてはならない」（1.482-1（ｃ）（１））
どの方法が最も信頼性の高い尺度を提供するかを決定に当たっては「関連者間取引と非関連者間取引との比較可能性の程度、及び分析に使用されるデータ及び推定の質」が考慮されなくてはならないとされています（1.482-1（ｃ）,(2)）。

　　最適方法ルールを具体的にどのように適用するのかについて財務省規則1.482-8の説例(RP法に対するCPMがの優先)をひとつご紹介します。例えば、比較対象会社について、売上原価と値引き、保険、保証費用及び販管費等の重要な営業費用項目について詳細な情報が入手できない場合、これらの費用項目が原価として扱われているのか、営業費用として扱われているかによって、売上総利益率は大きな影響を受けるがこれらの会計処理の差異について信頼性のある調整を行うことができない。しかし、これらの費用を控除した後の営業利益で見る場合はる会計処理の差異は調整されることとなる。このような場合は売上総利益率を使用するＲＰ法より営業利益率を使用するＣＰＭ法がより信頼できる方法ということになります。

　　2010年4月14日に国務院は常務会議を開催し、不動産市場について次のような決定を行っています。
　　住宅価格の急激な高騰を抑制する。各都市の地方政府は不動産市場の健全な発展を維持する責任を真剣に果たさなければならない。住宅を保障することを強化し、住宅建設用地の有効な供給を増加する。住宅ローン政策の差別化を厳格に実行し、投機的な不動産の購入を抑制する。個人の住宅消費の租税政策を合理的に導入する制度制定の検討を加速する。
　　この最後の個人の住宅消費の租税政策が具体的に何を意味するのかまだ明確ではありませんが、2010年5月18日付の中国証券報では、「地方政府は房産税の課税範囲に対して解釈権はない」とする次のような趣旨の記事を掲載しました。
　　あるメディアが報道した上海市政府が、「現行の房産税暫定条例によれば、房産税の課税対象は営業性物業(営業目的の不動産)であり、上海の方案では多層住宅(高層住宅)を営業行為と解釈する」と報道したことについて、国家税務総局のメディア担当官は、現行規定により租税の立法権は中央政府にあり中央政府が決定したことについて地方政府は執行するものであり、地方政府には新しい税法を公布する権限はない。
　　私見ですが、これは上海市政府が方案として検討している房産税は、房産税の課税対象を営業用房産だけではなく、個人が投資目的で保有する高層住宅まで営業行為と解釈して房産税の課税対象を拡大しようとしたことに対して、国家税務総局が房産税の課税範囲の拡大は中央政府の租税解釈権に属するものとして上海市の方案を否定したものと思われます。
　　なお、中国の不動産税制は、不動産の取得段階、保有段階、売却段階に区分すれば、取得段階では、不動産取得税(契税)と印紙税があり、不動産の保有段階では房産税、都市郷鎮土地使用税、耕地占用税があり、不動産の売却段階では土地増値税、個人所得税法、企業所得税、営業税等があります。
　　今回の税制改正は、不動産の保有段階にかかる房産税の改革が検討されています。不動産の売却段階で営業税が課税される場合には、都市擁護建設税と教育附加費も徴収されますが、上述したように2010年末頃には、外資系企業と外国人に対してもこれらの税金と費用が徴収されることになりそうです。

  米国の移転価格税制は、米国内国歳入法第482条及び同条関連の財務省規則、移転価格に関するペナルティは内国歳入法第6662条から6664条及び同条関連の財務省規則に規定されています。　

  第482条は、①二以上の組織等が、同一の利害関係者によって直接または間接に所有され又は支配されている場合には、課税当局は所得を正確に算定するために必要と認めるときは、所得等を調整することができる。②無形資産の供与に係る所得金額はその無形資産に帰すべき所得の金額に見合ったものででなければならない(所得相応性基準)、と規定しています。同条は、関連者間取引を「独立企業間であればどのような条件等の下で取引が行われ、どれだけの利得を得たであろうか(独立企業原則)。」を基準にして、課税当局は調整することができるとの考え方に基づいています。この考え方は、OECDモデル条約第9条で採用されている考え方であり、わが国の移転価格税制も同様の考え方を採用しています。
  特に、米国で特筆すべきものは、1986年に追加された｢所得相応性基準｣（commensurate with income）です。資産、特に収益性の高い無形資産は、多くの場合ユニークなもので、非関連者に実施権が提供されることはまれです。例えば多大な費用をかけて開発した最先端のハイブリッド車、或いは電気自動車の製造技術を非関連者に供与することは稀であり、その結果比較可能な取引を見出すことが非常に難しい状況にあります。したがって、従来の独立企業間取引に依存した規定では指針を示していないとして導入されたものです。無形資産より発生する所得に着目することから、取引の対価は定期的に見直して調整することとなります。無形資産取引については、各国とも近年厳しい目を向けていますが、米国の当規定が発端となったといえると思います。
　　第482条の具体的な運用基準として財務省規則が規定されています。また、課税当局の調整額が当初申告と比較して高額な場合には、調整金額の20%あるいは40%というペナルティが課されます。

   ここで我が国における独立企業原則にまつわる問題を、ひとつあげておいたほうがよさそうです。実は我が国の法令には独立企業原則についての言明がありません。通達（事務運営指針）には登場はしますが、特段の説明があるわけではありません。冒頭に相当の頁が独立企業原則に割かれているOECD移転価格ガイドラインや米国と制度上の大きな相違を示すものであり、今後の課題のひとつといえるものではないか、と考えております。

   また、独立企業原則の徹底した受容とそれに基づく議論と判断以外に、もうひとつ、移転価格税制における「恣意性」、「予測不能性」を解消するために、広く、特に多くの日本企業で行われている方法論があります。取引価格が独立企業間価格であることのいわば保障を、関連する当事国間の税務当局の相互協議によって得る方法です。実際に発生した二重課税の解消のための協議、将来の取引価格を定めるために協議（事前確認。APA）があります。下の図は、近年のその事前確認の申請、処理、継続件数を表しています。

  （画像をクリックするっとpdfファイルが開きます）

   日本企業においては近年この方法に頼るケースが増大していることがわかります。事前確認によれば、ロールバックも含め、過去将来の相当長期間の移転価格についてその独立企業間価格レンジがいわば「保障」されたことになり、二重課税のリスクが解消されます。更に多くの場合、事前確認による、ということは、その取引が両当時国において移転価格税務調査の対象でなくなることを意味し、税務調査対応のコストも回避することができるようになることを考えると、納税者が重要で大きな取引について、この方法を選好することも理解できるところではあります。逆にいえば、多くの納税者が、事前確認にかかるコストより、税務調査対応などにかかるコスト（これは例の「恣意性」や「予測不能性」が残ってしまうようなコストも含みます）をより高いものと考えていることも示唆しているのかもしれません。

   最後にまた触れておかねばならないのが、以上のように、例えば独立企業原則にもとづく議論と判断の徹底や、あるは相互協議によって、二重課税や、「恣意性」、「予測不能性」を回避してもなお残る企業のグローバルグループ経営と移転価格税制の矛盾、齟齬の問題です。

独立企業原則によって類似した状況のもとにおける第三者の市場価格（利益）との比較で価格の適正性が決められるということは、逆にいえば、しかるべき他社の価格（利益）レンジ内になるよう移転価格が定められることが税務上要請されていることを意味します。これはあくまで税務上の要請であり、経営の良し悪しとは関係のないことになります。極端な例ですが、類似した状況において独立第三者が「汗水たらして」実現した利益が、税務上の要請によって、グループ企業には努力も汗水も無しで実現されてしまうことも、また同様にその逆も、ありうるわけです。

   このようなケースは大変多く見られ、我々も多くの納税者と取り組んでおりますが、税務上の要請が、キャッシュロスもありうる深刻なものである以上現実的な対応が必要となります。特にこのような問題に対応するには多くの場合、管理会計の有効な利用が効果的です。実際の取引は税務上の要請に従って、独立企業間価格（利益）で行いつつ、グループ企業各社或いはその部所についての社内評価は、必ずしも独立企業間価格によらず、企業毎の考え方に基づく、管理会計によって行うのです。

   このような方法の適用は決して絵空事ではありません。特に欧米の大企業の多くはこのようなシステムを備えて運用しており、近年この方法を導入する日本企業も増加しております。

   以上、私のシリーズでは、独立企業原則、「恣意性」や「予測不能性」とその解消、独立企業原則とグループ経営の齟齬、などのポイントについて、できるだけ納税者の視点から現在の移転価格税制のもつ課題の一端について、その対応策のヒントとともに考えてみました。短いながら、皆様が今後移転価格税制への対応に取り組む際の一助となることを祈りつつ、次の講師にバトンタッチしていきたいものと思います。
以上

　　このような問題は一筋縄ではいかないものですが、ひとつのやり方として、移転価格税制の本来あるべき根本である独立企業原則を中心とした原則的な考え方と判断基準を受容したうえで其れに沿って判断の場をもうける、ということがありえ、納税者と当局のより生産的な「会話」の地盤を形作ることにつながるのではないかと思われます。

　　独立企業間原則（Arms length Principle）の詳細に拘泥するつもりはありませんが、簡単にいえば、「適正な」価格とは、独立した第三者間で合意されうるような価格である、ということになります。特徴的なのは、価格そのものでなく、それが決められた状況が重視されることで、極端にいえば、どんな価格であろうと、「独立した第三者間」で合意されたものであれば良いとされる点です。私が幼いころ、感心したクイズにこんなものがありました。「二人きりで秤も何もない時に金塊を公平に分ける方法は？」。答えは「一人が納得いくように二つにわけ、もう一人が好きなほうを取る」。金塊の量そのものより、金塊の量が決められた状況そのものが判断のポイントになるわけで、市場原理に基づく経済学的な考え方の基礎のひとつであり、独立企業原則に基づく判断に近いものといえます。

　　このような考え方によれば、何よりも、比較対象取引の状況、即ち市場、経済条件、取引条件等が当該取引とどの程度類似しているのか、が重要となります。多くの場合、全く同じ状況下という第三者間取引の特定は難しいので、類似性のレベルを落とすことになります。レベルを落とせば落とすほど、そこでの価格（利益）が、実際の独立企業間価格（利益）である信頼性は薄れてくるわけで、それを補う方法として、同等レベルの取引をできるだけ多く拾い、そのなかのいわば異常値を排除することによって信頼性の高い価格（利益）レンジを作り出す方法が浮上してくるのです。ただし、このような考え方は、税務当局にとって、異質であり、疑わしいものと思われている場合が多いようで、しばし、レンジが否定されたり、状況によらないある種のスタンダード価格（利益）が基準として使われたりすることもあるようです。

　　また独立企業原則の影響は、他の事例、例えばJ/Vである子会社との取引価格が独立企業間価格であるかどうかの判断にも及びます。ここでも、正解は、価格（利益）そのものにはなく、価格決定にあたって子会社と親会社のが、「独立第三者間」であるといえるような関係にあったかどうか、だけによることになるわけですが、独立企業原則にもとづく議論なきまま形式的に国外関連者間取引であるものと決め付けられるか、或いは、そうでなくとも、原則ではなく、通達などによる個別の判断基準だけでの評価がなされ、納税者にとって、これまた、「恣意的」と受け取られてしまうような結果になってしまっていることもままみられたようです。このたび、平成22年税制改正以降運営指針などにて、判断の余地がひろがったようですが、もともとこの問題も、独立企業原則をもとになるべきものです。

　　上のようなケース以外にも、「恣意性」をもっての判断を防止し、少なくとも「予測可能性」の高い、合理的な判断と結論を生み出すためには、個別の機械的な判断基準をならべるのではなく、独立企業原則を共通の地盤とした議論とそれに基づく判断が、遠回りのようで近道なのではないか、と感じられることが意外と多いものです。

    さて、まずは下の表を見てください。これは国税庁が発表したデータをKPMG税理士法人で表としたものです。

    課税事案の件数は長らく増加傾向にあり、現在も特段減少していく気配はありません。課税所得金額そのものは、大型事案の数等によって上下はあり、昨年度のように極めて少なかった年もありますが、１００億を越えるような大型事案をのぞけば、一件当たり10～15億前後、といったところでしょうか。

（画像をクリックするっとpdfファイルが開きます）

    この平均でさえ他の法人税と比べれば巨額なものであり、移転価格課税が国際税務の世界で近年注目を集めてきたのも不思議はありませんが、移転価格事案にはある共通点が見受けられるような気がします。納税者によるリリースの内容からも読み取れることが多いのですが、ほとんどの納税者が、いわゆる“ホンネ“のところで課税根拠や課税所得金額に納得していないのではないでしょうか。

    根拠も算定方法も曖昧で、結局は、「恣意的」な裁定で課税が行われたのだ、従って将来についての「予測可能性」も確保されていないのだ、と思っておられる納税者が多いようです。どんな課税でも納税者が満足しているわけでは勿論ありませんが、移転価格課税に関しては、他とは異なり、単なる法文解釈の相違や見解の相違にとどまらず、ビジネス自体を理解しようともしてくれずに課税の決定だけなされ、結局何が悪かったのか、どこを直せばいいのかについて明確な見通しがたたないまま終わってしまった、と感じておられる納税者も多いはずです。

    これから、その原因について、いくつか思いつくことを述べてみたいと思います。先にお断りしておきますが、私はもちろん、特定の法律や執行体制の不備などをあげつらうつもりは全くなく、むしろ、納税者も含めた現在の移転価格税制をとりまく基本的な問題点からいくつかあげてみるつもりです。

現行制度では取引対価及び売上総利益率を検討対象とする基本三法を重視しているが、この手法では費用の負担関係をうまく扱うことが出来ない。したがって方向としては費用を控除した後の営業利益(率)を他者と比較する方法(TNMM)か、又はグループ内で営業利益を配分する方法(PSM)といった利益法に主として依存して行かざるを得ないと思われ、執行の現状もそのような流れにある。

　その場合に、何を分母とした利益率を使用するか及び何に基づいて利益を分割するのかという利益水準指標（第８回を参照）が再検討される必要がある。現行制度では売上高や売上原価等が利益率の分母として重視されているが、これらは必ずしも適当とはいえない。課税権の配分という観点からは、企業活動の実体を示す人や設備の存在を示す指標を重視すべきである。この視点は比較可能性（比較対象取引として適当かどうか）を検討する場合にも重要と考える。

また、ハイリスク・ハイリターンといわれるようにリスク負担関係も利益に影響すると考えられていることから、リスク分析が必要とされている。リスクを負担するということはそのリスクに係る帳尻を受けることであるから、リスク負担者を認定したらその者にリスクの帳尻を帰属せしめる必要があるはずである。しかしこれまで各手法について検討してきたように、そのことは論理的に不可能であるといえる。現行制度ではリスク負担者が誰かは求めるが、その帳尻がその負担者に帰属しているかどうかという検討は求めていないようであり、このことが所得計算を不明確なものにしている。

　現行制度を以上のように検討してみると、国境を跨いだ関連者間においてそれぞれの所得は、利益水準指標、比較可能性検討上の視点及びリスクの取扱いという所得算定の基礎となる要素によって決定づけられる方向にあるが、このような要素とそれらを用いた計算の基本的な論理とについて更なる詰めが必要であることが分かる。このことは関連者間においては所得概念自体が問題となっているということを意味する。わが国でも制度導入後24年が経過する今、むしろ足下の議論が求められている。

　これは右辺のように変形できる。右辺における分数は、A社B社を通じた販管費を指標（分母）とした利益率（すなわち、グループの内部利益率）を示している。

　つまり、PS法において利益分割指標として何を用いるかという問題は、何を指標とした内部利益率を用いるべきかという問題と同義であることが分かる。一方、TNMMを輸入側に適用する場合には、比較対象取引の営業利益／売上高を利益水準指標として用いる。この指標は非関連者との取引におけるものであるから、外部利益率といえるが、利益率の指標（分母）として必ず売上高が用いられなければならない理由はない。換言すれば、PS法とTNMMは前者が内部利益率を用いるのに対して後者は外部利益率を用いるという点は異なるが、何を分母とした利益水準指標を用いるかということは共通する問題なのである。

　RP法の売上総利益率にせよ、TNMMの営業利益率にせよ、売上高を分母とした利益率を用いるということは、利益率が一定であれば、売上高が大きくなるほど課税所得が増加する（国家の側からは課税権が主張できる）ことを意味する。しかし、同じ企業規模でも直販／卸売り割合により売上高は大幅に異なることに加え、関連者間においては委託販売や商流を変えることにより売上を計上する者を容易に変更し得る。このように、売上高を用いた利益水準指標は、移転価格課税目的上は必ずしも適当な指標とはいえないと考える。

　では、どのような指標が良いのか。この問題はOECDでも議論されているが結論は出ていない。いずれにせよ、商流や契約形態の違いにより簡単に移転できるものは適当とはいえない。移転価格課税の問題は、国家の課税権の問題であるから、課税権を主張するに相応しい企業の実体を示す指標が望ましいと考える。私見であるが、人や生産設備の存在を示す指標が望ましいと考える。しかし、売上高を分母とする利益率を使用せざる得ないのであれば、比較対象取引として採用しようとする取引が、企業の活動や存在を示す指標の観点から比較可能性があるかどうか（例えば人件費や償却費等の売上高に対する比率が検討対象取引と同等か）という点が検討されるべきではないかと考える。

①「株式買取請求権」（会社法116条）の行使
　株主総会における定款変更決議に反対した株主に認められる権利である。税務上の取り扱いとしては、みなし配当課税と譲渡益課税の両方を考える必要がある。（法法24①四、所法25①四、法法61の2①、措法37の10①）

②「価格決定申立権」（会社法172条）の行使
　株主総会における全部取得条項付株式の取得決議に反対した株主に認められる権利である。税務上の取り扱いとしては、みなし配当課税はなく、譲渡益課税のみを考えればよい。（法令23③十、所令61①十、法法61の2①、措法37の10①）

③何もしない
　「全部取得条項付株式」の手法による「スクイーズアウト」に対して、一般株主が何の行動もとらないとどうなるか？それまで持っていた株式を失い、代わりに1株に満たない端数株を取得する。その端数株について会社法234条の手続により現金に換えることになる。通常は、裁判所の許可をとって対象会社か第三者がその端数株を買うという形をとることが多い。税務上の取扱いとしては、みなし配当課税はなく、譲渡益課税のみを考えればよい。（法令23③九、所令61①九、法法61の2①、措法37の10①）

株主のタックスプランニング
　上記から分かることは、一般株主にとって、①を選択すると他を選択する場合と異なり、みなし配当課税が問題になることである。みなし配当課税と聞くと、法人株主にとっては、むしろメリットがある。受取配当益金不算入だ。持株比率が25%以上であれば配当金全額が課税所得には算入されないし、持株比率が25%未満でも配当金の50%が算入されない。
　更に、譲渡益課税については、その法人株主が受け取った金額のうち上記配当部分を除いたところが譲渡対価として譲渡益が計算される。その譲渡対価が譲渡する株式の取得価格より小さいならば、法人株主において譲渡損を計上できるというタックスメリットまである。
　実際、法人株主が、このタックスメリットを狙って株式買取請求権を行使する例があると聞く。

　例えば上の図のような取引が関連会社間で行われている場合にはA、B社間を通じて15（130-100-10-5）の合算営業利益が稼得されている。販管費がそれぞれの寄与を示しているとすると、A社の寄与割合は1/3＝5÷（5＋10）となり、A社の所得が5となるような取引価格110（原価100＋販管費5＋利益5）が独立企業間価格であることとなる（B社について計算しても同じ結果が得られる）。

　合算営業利益にはA、Bそれぞれが負担したリスクの殆どの結果損益（帳尻）が含まれているので、その合算利益の1/3をA社に帰属させると、A、B両社が負担した殆どのリスクの帳尻の1/3をA社に帰属させることとなる。つまり、PS法を適用すると、A社が特定のリスクを負担したという前提を置いたとしても、A社が負担した特定のリスクの帳尻をA社だけに与えるということは、やはりできないのである。むしろ、PS法の適用により、合算利益と同時に両社のリスクを（本例においては1：2に）比例的に配分しているといえる。

　PS法の利点は、TNMMと同じく課税所得に近い利益を確定させることができる点にある。両手法はいずれも営業利益に着目することから「利益法」と呼ばれるが、法律上の適用順位が基本三法に劣後しているにも関わらず、税務実務において基本三法よりも遙かに高い割合で利用されているという事実がある。

　PS法の問題点として、利益分割指標の問題（利益分割指標としては、支出した費用の額、使用した固定資産の価額その他所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因を用いることとされているが、費用又は資産の何れを用いるかにより結果が大幅に異なる可能性があり、費用の場合にはその負担者を変更することによってやはり結果が大幅に異なる可能性があるといった問題等）が指摘されている。しかし、実はこの問題はPS法に特有の問題ではなく、CUP法を除く手法（RP法、CP法、TNMM）全てに共通する問題であることが見逃されている。次回この点について議論する。

「全部取得条項付株式」を用いた手法
では、公開買付に応じないと、その株主はどうなるか？いよいよ「スクイーズアウト」のプロセスに直面する。「スクイーズアウト」の具体的手法はいくつかあるものの、実務では「全部取得条項付株式」を用いたものが多い。その手法は、要は定款変更である。株主総会を開催し、定款変更を行うことで、全ての普通株式を「全部取得条項付株式」という特殊な株式に変えてしまう。その上で、同総会において、会社がその株式全部を株主から強制的に取得する決議を行う。その総会から大体、1ヶ月少し経過したころに当該取得が実行される。当該取得の対価は、一応、別の種類の株式なのだが、一般株主の手元には、1株未満の株式が割り当てあてられるように仕組まれているので、一般株主としては、結局、現金しか受け取れない。対価がいくらかという点については、通常は、上記の公開買付と同じ価格で計算される。公開買付価格に不満だから公開買付に応じなかったのに、その価格で強制的に追い出されるという状況だ。それに反対する株主はどうするのか？

スクイーズアウトに反対する株主はどうすればよいのか？
スクイーズアウトに反対する株主がとりうる行動として一般的なのは、株式買取請求権の行使である。正確にいうと、「全部取得条項付株式」を用いたスクイーズアウトには、二種類の手続が株主のために用意されている。一つは、定款変更決議に反対する株主が行使する「株式買取請求権」（会社法116条）と、もう一つは、全部取得条項付株式の取得決議に反対する株主が行使する「価格決定申立権」（会社法172条）である。株主としては、どちらを行使しても良いが、前者であれば裁判所に行かずに会社との合意で解決する余地が残されているのに対して、後者については最初から権利行使のために裁判所に行くことが必要である。また、後編で詳しく述べるように、個人株主にとっては後者のほうが税務メリットがあることから、後者を行使する傾向にあるといえそうだ。

次回の後編においては、スクイーズアウトのプロセスにおいて株主がとりうる行動ごとに、税務上の取り扱いをまとめる。

　TNMMのリスク問題を検討する。営業活動に関する殆どのリスクの結果損益は、営業利益に含まれることとなる。そしてRP法／CP法で議論したのと同じく、同様なリスク対応（例えば販促）を行ったとしても、その結果損益（売上増や販促費用）は比較対象取引とは異なってくるはずである。したがって、TNMMでもリスク負担者にその結果損益を帰属させることは出来ない。

このことは、TNMMの適用によりリスクの負担関係が変更されたり決定されることを意味する。例えば、P社から輸入した商品を子会社S社が販売する取引で、P・S間の移転価格を算定するため、S社側にTNMM適用することとして、リスクの負担関係を含めて比較対象取引を選定し売上高営業利益率1％を適用したとする。すると、どのような状況になってもS社には一定の営業利益が保証されることになる。つまり、TNMMを適用したことにより、比較対象を選定したときに考慮したリスクの負担関係の如何に関わらず、S社には事業損失リスクがなく殆どのリスクの帳尻をP社が受けることとなる。TNMMの適用によりリスクの負担関係が変更され、決定されている。これは、S社の行為の結果が全てP社に帰属するということと同義であり、P社がS社に販売を委託し、S社の販管費を負担した上に売上高の1%を手数料として支払うといった契約形態と同様の結果をもたらす。

　このように、現行制度はリスク分析に基づいた（リスクの負担関係を考慮した）TNMMの適用（所得計算）を要請しているのであるがそれは不可能であり、実はむしろTNMMの適用それ自体が関連者間における（殆どの）リスクの負担関係を決定しているというべきなのである。同様に、RP法・CP法においても、その適用は売上総利益に反映するリスクの負担関係を決定しているということができる。

　リスク問題は別として、TNMMには利点がある。それは課税所得により近い営業利益を決定するという点である。第2回で述べたように、基本三法を適用しても費用の負担関係により所得額は変動してしまうが、TNMMではその問題は小さい。（結果の是非は別として）TNMMは費用負担関係も決定する手法ということができ、その意味ではむしろ特にAPA（予め税務当局に適用する移転価格算定手法の確認を求める手続）においては、（対価や売上総利益率を確認しながら、費用負担関係を調整することによって着地点を定めることの出来る）基本三法よりも恣意性の入る余地は少ないといえるかもしれない。

　先ず、手法の構造について検討する。例えば、米国親会社Pから日本子会社Sが製品Aを90円で輸入している場合には、その移転価格の適否が問題となる。S社はこれを顧客に120円で販売している一方、類似する製品Bを非関連者から180円で輸入しこれを顧客に300円で販売している。両取引においてS社の果たすマーケティング等の機能は同等であるとする。B製品についてのS社の売上高売上総利益率は40%((300-180)÷300)である。この利益率を製品Aの取引について適用すると、S社は48円（120×0.4）の利益を得る必要があり、P社、S社間の取引の独立企業間価格は72円(120-48)と算定される。その結果S社の所得金額は18円(90-72)上方修正されることとなる。

　このように、RP法は輸入者側で適用される手法である。これに対してCP法は輸出者側で適用される手法であり、上の図の商流を逆流させて同様に考えればよい。CP法では、RP法とは異なり、売上ではなく売上原価に対する売上総利益の率が用いられる。

　次にリスクの問題を考えてみよう。RP法及びCP法においても、CUP法と同じく、リスク負担者の認定が困難であるという問題が存在する。加えて、RP法及びCP法では次のような問題も指摘できる。

　上の事例で、S社はA製品でもB製品でも同じ程度の在庫リスクを負担することとなっていたとする。しかし、リスクは顕在化させないことが大事である。そこで、在庫リスクを顕在化させないための対処として、B製品では販促費を投じて在庫を減らし（販売費は増えるが、売上総利益率は変化しない）、A製品では値引き販売で在庫を減らした（販売費は一定であるが売上総利益率は下がる）とする。そのような対応に伴う損益も在庫リスクの結果損益を構成するが、以上のような対応の違いによりその売上総利益への影響は必ず異なるはずである。また、仮にA製品でもB製品でも値引きにより対応したとしても、両製品における結果損益（売上総利益への影響）は決して同一にはならないのである。それにも関わらずRP法を適用してB製品の利益率をA製品に適用するということは、本来、利益の付け替えをしないでよいS社にP社は利益の付け替えをする（つまり、S社が負担したはずの在庫リスクの帳尻をP社に帰属させる）こととなる。RP法、CP法ではリスク負担者を認定出来たとしても、そのリスクの結果損益が売上総利益に反映する場合には、本例の如く、リスク負担者にそのリスクの帳尻を帰属させることができないのである。

「現金交付合併」とは？
「現金交付合併」とは、現金を対価とする合併である。例えば、A社がT社を吸収合併する場合、通常の合併であれば、T社の株主はT社株式を失う代わりにA社の株式を受け取るところ、「現金交付合併」ではT社の株主は、A社株式ではなく現金を受け取る。会社法改正により、2007年5月1日以来、実行可能である。

スクイーズアウト手法の一つ
実際、どのような場合に「現金交付合併」が用いられるのか？一つの場面としては、少数株主を強制的に追い出す「スクイーズアウト」とよばれる局面だ。上場会社について、MBOや完全子会社化が行われるとき、そのプロセスには必ず「スクイーズアウト」という側面が伴う。「スクイーズアウト」の具体的手法として、現在の実務では「全部取得条項付株式」を用いたものが一般的であるものの、それ以外の手法として「現金交付合併」が存在する（例：サンクスジャパンのMBOのケース）。

「現金交付合併」の税務上のデメリット　
「現金交付合併」には税務上のデメリットがある。合併を行うと、対象会社の資産に含み益があるとそれが実現して法人税が課せられるし（実効税率約40％）、対象会社の株主においても、受け取った現金について、みなし配当や譲渡益と評価される部分について課税される。

税務メリットが発生する場合あり？
もっとも、一部の実務家からは、「現金交付合併」の有用性を強調する文脈で、上記の税務上のデメリットが減殺できる場合もある旨、述べられていた。具体的にいうと、「現金交付合併」の前に、合併の存続会社が消滅会社の株式を可能な限り取得することによって、対象会社の株主としての税務メリットもとれるというものだ。そこでいう税務メリットとは、対象会社の株主が合併対価として受け取る現金について、「みなし配当」と「譲渡損」の二種類から構成されるという場合があり、法人株主であれば「みなし配当」について受取配当益金不参入制度を適用できるので、「譲渡損」のみを計上するというものである。要するに「現金交付合併」では、確かに上記の税務上のデメリットがあるものの、対象会社株式を多く取得した上で合併を行えば税務メリットもあって、上記デメリットがある程度減殺されるという論調だ。

平成22年度税制改正と「現金交付合併」　
しかし、平成22年度税制改正では、その税務メリットすら失われるようだ。自己株式取得を予定して取得した株式については受取配当益金不算入制度が適用されず、また合併存続会社が保有していた消滅会社の株式（「抱合株式」）については譲渡損を計上できなくなる。

   CUP法は、特殊の関係のない当事者が同種の商品等を同様の条件下で売買した対価を直接参照し、これを独立企業間価格とするものである。平易な表現をするならば、「他人との間の価格と同じ価格で取引しなさい」というような手法だといえる。

　例えば日本の親会社が米国子会社に製品を単価100ドルで輸出しており、非関連の販売会社に対しても同様の条件下で同種の製品を単価120ドルで輸出している場合に、非関連者に対する単価120ドルを独立企業間価格とする手法である。この事例の場合には、日本親会社は米国子会社に対して安売りしていることとなり、所得が過少となっているので、米国子会社向け製品輸出1個につき、$20（$120-$100）だけ上方修正されることとなる。

取引対象の商品等や取引条件に差異がある場合でも、その差異の調整が出来る場合には適用可能とされる。この手法は、理念としての独立企業原則に最も忠実な手法といえるかもしれない。

　しかし、価格を直接比較できるような非関連者間取引を把握するのは困難であることから、CUP法の適用可能性は広くなく、市場取引のあるものや、上図のように、法人自身が非関連者とも同種の棚卸資産の取引をしている場合等にその使用が限定されることが多い。

　第二回で触れたリスクの問題はCUP法の適用上どのように影響するだろうか。取引価格に影響を及ぼすリスクの負担関係の例としては、在庫リスクが挙げられる。

通常は取引後の在庫リスクは輸入者が引き受けるが、①受注してから輸出者に発注、②商品は輸出者から顧客へ直送する取引形態の場合には、輸出者側に在庫リスクがあり、リスク負担の対価が取引対価に上乗せされ、価格が高くなることが予想される。このように、非関連者間においては在庫リスクを負担した側に有利になるように価格が設定される。だから、CUP法の適用においても在庫リスクを考慮すべきこととなるのである。

しかし、関連者間においては、実際のリスク負担者を認定するのは容易ではない。それは、親子間であれば、引き受けた子会社も親会社が不良在庫を持たないよう販促活動や値引き等を行うであろうからである。そうすると、在庫リスクの帳尻（損失）の一部を子会社も受けていることになる。適正な所得計算のためにリスク負担者が誰かという分析が必要とされるのであるが、実際のリスク負担者は、（契約だけではなく）取引当事者の費用負担状況等（所得）を分析してみないと分からないのである。

個人株主による株式譲渡
ちなみに個人株主のほうは、法人株主と状況が正反対で、株式を手放す場合、発行会社による自己株式取得に応じるよりは、第三者に譲渡するほうが税務コストにおいて一般的に低いと考えられている。その理由は、個人には「受取配当益金不参入」の恩典はないということに加えて、株式の譲渡益は分離課税で一定の税率に服するので（非上場株式：20％、上場株式：10％）、累進課税の配当所得に比べると、高額所得者にとっては譲渡所得のほうが低い税率という場合が多いからである。

平成22年度税制改正
平成22年度税制改正では、法人株主が発行会社による自己株式取得に応じた場合の上記タックスメリットに、一定の制限を加えた。それは以下の点である。
① 100％の親子関係のある会社同士で、子会社による自己株式取得が行われた場合、親会社において、譲渡損益を計上できないこと。
② 発行会社による自己株式取得を予定して株式を取得した場合、当該株式について自己株式取得に応じても、みなし配当について益金不算入制度を利用できないこと。

次回は、この税制改正の影響について、具体的に考えてみる。

　　多くの人は健康に良いことは知っています。しかし、なかなか暴飲暴食を止めることができません。人は長期的には理性重視であっても、短期的には感情重視で行動してしまいます。緩やかな増税が財政再建にプラスになり、将来の大増税という最悪のシナリオを避けるには大事であると理性は判っても、今無理に増税しなくても良いではないかという感情がフツフツを湧いてきます。消費税、所得税の負担が増えても生活安定という長期的展望、つまり夢と希望を与える啓蒙活動が非常に大事です。
現在、世論を動かす上で最も影響力のある人々は、TVメディアのニュース番組というワイドショウに出ている司会者、評論家です。しかし、視聴者が喜ぶような発言（感情重視の発言）を繰り返すことではなく、社会の木鐸としての理性重視の発言を彼等に望む次第です。政治を悪くしているのもメディアであり、良くするのもメディアと考えております。 (完)

　　国外関連取引に付される移転価格が適正でない場合には、法人の申告所得が過少（又は過大）となる訳であるが、移転価格課税は申告所得が過少の場合だけに適用される。例えば、法人が国外関連者に輸出する取引の場合には、その価格が基準よりも低すぎる場合にはこの税制が適用されて課税されるが、高すぎる場合には減額更正はされない。逆に輸入の場合には価格が高すぎる場合にのみ課税されることとなる。

　　国外関連取引に付される移転価格が適正なものであるかどうかは、独立企業原則という理念に基づいて行われる。これは国外関連者との取引が出資や支配関係のない企業間（独立企業間）で行われたとしたならば付されたであろう取引条件における価格（独立企業間価格）を算定し、これを基準としようとするものといえる。

　　具体的な計算の方法としては、①非関連者（特殊の関係のない者）間における取引価格や、取引利益率と比較参照して独立企業間価格を算定する手法（比較法）と②法人と国外関連者双方を通じた所得を、所得の発生に寄与した程度によりそれぞれに配分した場合の所得となるような価格を独立企業間価格とする手法（利益分割法）の大きく二つに分けることができる。以下に各手法を列挙する。

独立価格比準法　(CUP法、Comparable Uncontrolled Price Method)：取引対価を比較
再販売価格基準法(RP法、Resale Price Method)：輸入側で売上高売上総利益率を比較
原価基準法(CP法、Cost Plus Method):輸出側で売上原価売上総利益率を比較
取引単位営業利益法（TNMM、Transactional Net Margin Method）：売上（輸入側）又は総費用（輸出側）に対する営業利益率を比較
利益分割法(PS法、Profit Split Method)

　CUP、RP及びCPの各手法は基本三法と呼ばれ、他の手法に優先して適用される。次回は、各手法の問題点について検討していく。

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　　貯蓄を保有していない世帯を、流動性制約に直面する家計と捉えれば、その割合は22.1％（金融広報中央委員会「家計の金融行動に関する世論調査」（2008年））に達します。一方、過去1年のうちに借入を拒絶されたり、断念したことがある家計を流動性制約家計とすると、その割合は2007年度調査で3.4％（家計経済研究所「消費生活に関するパネル調査」では）でありました。さらに、同様の定義（ただし過去3年間の借入れ拒絶経験を質問している）で見ると、9.4％の世帯となりました。以上の調査結果から全家計の10％から20％は、流動性制約に直面する家計が日本にはあると考えられます。これら家計が「増税すると景気が上向く」の制約条件となります。その制約条件を取り除かないと「増税すると景気が上向く」にはなりません。流動性制約に直面する家計救う施策が必要となります。鳩山政権の給付付き税額控除等の施策は、その観点から的を得た施策と解します。給付付き税額控除とは、ある一定以下の所得水準の家庭には生活保護を給付する。そして、その家庭の所得が上がっても、一定の所得水準に達するまで（税額控除の方法で）減税措置が受けられるようする制度です。(続く)

日本の会社法上、三角合併が認められたのは、米国の実務の影響ともいえる。米国の実務では、三角合併といっても二つあって、それは①「正三角合併」と②「逆三角合併」だ。どちらも買収対価が買収ビークルの親会社の株式という点で共通であるものの、買収ビークルが合併の存続会社となるものが「正三角合併」であり、他方、対象会社が存続会社となって買収ビークルは消滅する場合を「逆三角合併」という。「逆三角合併」のメリットは、対象会社が存続するため、同社に関する許認可が維持される点である。

日本の会社法上、「逆三角合併」は可能か？

日本の会社法で三角合併は認められたものの、それは「正三角合併」を意味し、「逆三角合併」は正面から認められていない。しかし、やり方によっては、「逆三角合併」を行うのと同じ結果を作り出せる。それは、親会社株式を対価とする株式交換である「三角株式交換」を行った後、株式交換により完全子会社となった対象会社が、その完全親会社を吸収合併する方法である。そのような「三角株式交換＋吸収合併（対象会社が存続会社）」という合わせ技により、「逆三角合併」を行ったのと同じ結果に至る。すなわち対象会社はそのまま存続し、その親会社が対象会社株式の100％を保有して、対象会社の旧株主はその親会社の株主として存在するという状況である。

税務の観点から、日本で「逆三角合併」を行うのは難しい！

「逆三角合併」は、上記のとおり会社法上できないこともないが、現実問題として税務の観点から難しい。何故なら、「三角株式交換」の段階で、株式交換に関する適格組織再編税制の適用を受けられないからである。同税制の要件のうち、「親会社による子会社株式の継続保有」という要件を充たせないことによる。もっと具体的に述べると、この要件には、株式交換後に適格合併が続いた場合について、納税者側に有利な例外規定があるものの、逆三角合併には適用されない建付けになっている。どのような建付けかというと、株式交換における完全親会社が適格合併による消滅した場合、同株式交換について適格組織再編税制の適用を受けるためには、合併の存続会社が完全子会社の株式を継続保有することが求められていることである（法令4条の2第16号、第17号参照）。この点、逆三角合併の場合、合併の存続会社に位置づけられるのは完全子会社自身だから、上記要件を充たせないという訳だ。そうすると、適格組織再編税制を受けられない結果、株式交換における完全子会社の資産の含み益が実現し、それに課税される。

移転価格課税はリスクの負担関係を分析し、それに基づいて行うこととされている。
しかし、それが可能かという問題がある。

例えば、前回の例で、親会社Pが米国子会社Sに製品を輸出しており、Sはこれを販売するため米国内で広告宣伝費を支出しているとする。Sが米国内で広告宣伝を行ってSの売上が増加すると、PのSに対する輸出も増加し、Pも利益を受けることとなる。したがって、PにはSが行う広告宣伝費の一部を負担する理由がある。ところがPの費用負担額の多寡によりP及びSそれぞれの所得は変動する。このように、関連企業間の所得額は、製品の輸出入取引に係る移転価格だけではなく、費用の負担関係によっても影響を受ける。
この例では、たとえ10億円の広告宣伝費を支出しても、それによって必ず10億円以上収益が増加するとはいえない。その意味で、費用を支出したり負担するということ、言い換えれば、事業を行うということは、リスクを負担することであるといえる。企業が行動すると必ず費用負担が伴い費用負担には必ずリスクが伴う。また、取引条件に含まれるリスクの負担関係も取引価格に影響を与え、企業の所得に影響する。このように、リスクの負担関係は企業の所得に影響を与えるということは、確かにいえそうである。

一方、ある企業活動に伴うリスクを負担するということは、その企業活動の帰結（そのリスクの結果損益＝帳尻）を享受するということである。リスクを負担したという以上はその帳尻を受けなければならない。そして企業の所得は、企業が負担したいろいろなリスクの帳尻の凝縮物といえるから、所得それ自体がそれぞれの企業のリスク負担の結果を示しているということが出来る。関連企業グループ内の所得の配分を変更することは、グループ内でリスクの帳尻を受ける企業を変更すること、すなわちグループ内におけるリスク負担関係を変更することを意味する。そうすると、リスクの負担関係の帰結を示すものである所得を、リスクの負担関係に基づいて別途算定したり検討するということは可能なのかという問題が生じる。これは、企業グループ内においてそれぞれの企業の所得をどのように把握すべきかという、所得概念に関わる問題を提起することになる。

移転価格税制（２）　印刷用ＰＤＦはこちら

   今の日本のおかれている状況から考えると、国民は肌感覚で強い増税圧力を感じていると思います。このような異常な経済環境で減税や財政支出の追加は総需要を増加させるのでしょうか（続く）

買収ビークルが親会社株式を取得する方法　
　　どうやって、三角合併を行う前までに買収ビークルが親会社株式を保有するようにするか？二つの方向性しかない。それは、買収ビークルが親会社自身から株式を取得するか、あるいは親会社以外の者から取得するか。現実的な選択肢はどちらか？第三者から取得しようとすると基本的には時価もしくはそれ以上の現金が必要となるのが通常だから、それを避けるべく親会社自身から取得する方法をまず考えることになろう。すると、単純な方法としては、親会社が買収ビークルに対し、親会社株式を新たに発行するか、あるいは既存の自己株式を交付するという方法が考えられる。ここで株式発行や自己株式の処分の対価をどうするかという問題がある。何故問題かというと、できれば現金を使わずに行いたいところなのだが、そうしてしまうと日本の会社法上は株式の有利発行として株主総会の特別決議が必要ということになって、それは避けたいという場面も多いからである。この問題への解決として、現在、様々な方策が議論されているが、実務的に確たる手法はまだ存在しない状況だ。実務的には確実を期して、有利発行であると開き直り、親会社における株主総会の特別決議をとりつつ、親会社株式が備忘価格で買収ビークルに対して発行される方向でのプランニングもあるかという気もする。いずれにしても本件は親会社が外国会社であることを前提としているので、有利発行に該当するのを避けたいという日本の会社法の問題は出てこない。親会社で株主総会が必要か否かというのは、外国の法律の問題ということになる。むしろ株主総会の承認をとるつもりで話が進む場面が多いとも思われる。

この問題に潜む日本の税務上の問題
　買収ビークルが三角合併のために親会社株式を備忘価格で取得した場合、買収実行までの一時的な保有とはいえ、買収ビークルに受贈益が発生する。日本の法人税（税率約40％）が課税されることになる。この課税を避けようとすると、買収ビークルとしては親会社株式を公正価格で取得すべく現金を使わざるを得ない方向になるかもしれない。親会社やその他グループ会社から融資や出資を受けるという方向である。

各国の法人税率は同じではないから、企業グループには関連企業間の移転価格を通じて所得を低税率国に移動することにより、グループ全体の納税額を減少させる誘因が働く。このような移転価格の操作を規制しようとする制度が移転価格課税制度である 。

移転価格課税は一般的には法人所得に対する課税（法人税）における一部の特殊分野と認識されているようであるが、その位置付けは税収と所得概念という二つの意味で、今後の法人所得課税の存続を左右する程の非常に重要な問題と認識しなければならない。

例えば、まず税収の面では、国税庁の平成19事務年度の事績報告を分析すると、わが国の全法人数約300万社の法人のうちの大規模法人上位約1.1%（34,400社）の法人が法人全体の申告所得（552,871億円）の約70%の所得を申告していることが分かる。これら大規模法人のほとんどが海外の子会社等関連者との間で巨額の取引を行っていることからすると、いかに移転価格課税が税収面において重要性を有するかが容易に想定できる。
また、移転価格課税は所得概念に関わる問題でもある。現行の移転価格制度は関連者間における取引だけを重視する傾向があるが、課税所得は取引価格のみならず費用負担によっても影響を受ける 。費用を負担するということはリスクを負担することに繋がる 。このことから派生する所得概念の問題に関しては、次回、具体例をあげて説明する。

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　「増税すると景気が上向く」は、乱暴かも知れませんがニュー・ニューディール政策といえるかも知れません。(続く)

　合併当事者の一方が事業を始めていなければ、「事業関連性」を充たす余地はないのか？

共同事業類型「事業関連性」の要件

　「事業関連性」の要件の詳細は、法人税法施行規則3条に定められている。そのポイントとして、まずは、①固定施設（事務所、店舗、工場等）があって、②従業員が存在することが必要である。その上で、③「自己の名義」かつ「自己の計算」で事業等を行っていることが必要なのだが、それは必ずしも、事業を既に始めていることが常に求められている訳ではないのが重要だ。事業を未だ始めていなくても、以下の行動を行っていれば、上記③を充たすことができる。

(1)　広告・宣伝による契約の申込みや勧誘
(2)　自分で事業を行うのに必要な市場調査
(3)　自分で事業を行うのに必要な許認可の申請やその許認可の保有
(4)　知的財産権取得のための出願や登録の申請、知的財産権の保有
(5)　事業を行うために必要となる資産（固定施設以外）の所有又は賃借
(6)　上記に類する行為

　外国企業としては、共同事業類型の三角合併を行うため日本で新たに完全子会社を設立する場合には、上記の要件を充たせないかが検討事項となろう。このとき、国税庁のQ&Aも参照することになる。（http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/joho-zeikaishaku/hojin/6037/01.pdf）

　この点、日本での完全子会社がペーパーカンパニーだったらどうなるのか？

　もはや、「事業関連性」はなく、共同事業類型の適格組織再編税制の適用はない。その場合でも、まだ同税制の適用を狙える。まず対象会社の株式を50％超まで取得してから、三角合併をする方法だ。他の類型の適格組織再編税制を使うのである。もっとも、同税制により対象会社の含み益が実現しないというメリットを享受したとしても、「事業関連性」がなくて「みなし共同事業要件」を充たせないので、対象会社の繰越欠損金を使えないということにはなりそうである。

もっとも、これまでのところ外国会社が日本の会社を買収するのに、三角合併が用いられた例はない。唯一、類似の方法として、2008年、シティグループが日興コーディアルグループを買収するのに「三角株式交換」を用いたものがあるくらいだ。今後、グローバル経済の回復が進み、外国会社による日本企業の買収案件が増えれば、三角合併を用いた買収も実際に出てくると思われる。

三角合併の税務上のポイント— 適格合併として認められるか？

その際、税務の観点から、何がポイントとなるのか？

まずは、適格組織再編税制を使えるか否かだ。本来であれば、合併によってターゲット会社の資産の含み益が実現し、日本の法人税が課される。その実効税率は40%強であって、世界水準で最高レベルである。買収者としては避けたいところだ。そこで、適格組織再編税制の要件を充たせないかという話になる。適格組織再編税制には３類型あるが、外国企業による日本の会社の買収という文脈で言えば、共同事業類型（法人税法12条の8 ハ）に該当するかが問題となる場面が通常だろう。

共同事業類型の要件を眺めると、三角合併において特に問題になるポイントがある。それは、合併当事者それぞれの事業が相互に関連すべしという要件だ。「事業関連性」である（法人税法施行令4条の2第4項1号）。何故それが三角合併においてポイントかというと、「事業関連性」はあくまで合併当事者について見られるところ、三角合併における合併当事者とは、買収者自身ではなくて、その日本子会社とターゲット会社であるからだ。つまり、三角合併を行う目的のためだけに、買収者が日本でペーパーカンパニーを設立して、それとターゲット会社との間で合併を行わせる場面は結構ありうると思うのだが、ペーパーカンパニーは事業を行っていないので、上記の「事業関連性」を充たせなさそうだ。つまり、適格組織再編税制の適用を受けられない。

ではどうするのか？具体的事案ごとに頭をひねるところだろうが、次回、もう少し、掘り下げてみよう。

配当の課税　
原則として日本で源泉徴収税に服する。その税率は20％である。例外としては、租税条約による軽減税率の適用あるいは免税だ。

キャピタルゲインの課税
　原則として日本で課税されない。
　例外的に課税される場合は、実務的に重要なものとして二つある。一つ目は、当該取引が「事業譲渡類似」に該当する場合（法人税法施行令187条1項3号ロ、6項）。株式の譲渡が対象会社の事業を譲渡することと実質的に等しいような場合には日本の法人税が課される。具体的な基準としては、対象会社の株式を発行済株式総数の25％以上保有していて、かつ当該年度において5％以上の株式を譲渡した場合に課税される。PEがないので地方税がないにしても税率にして30％程度の課税となる。
　他方、二つ目の例外は、対象会社が「不動産関連法人」に該当する場合だ（法人税法施行令187条1項4号）。対象会社が不動産をたくさん保有している場合には、その株式の譲渡は不動産を譲渡するのと実質的に等しいということで課税される。具体的な基準は、対象会社の総資産のうち50％以上が国内の不動産である場合に、その対象会社は「不動産関連法人」ということになる。
　なお、これらの例外に該当して課税されそうな場合でも、租税条約によって納税者にとって有利になることもある。例えば、日米租税条約が適用される場面では、「事業譲渡類似」に該当する場合でも課税されないので、対象会社の株式を25％以上保有していてもその限りで心配無用である。（もっとも、日本では課税されなくても米国で課税されることを忘れてはならないが。）

タックスプランニングにおける留意事項
　上記を踏まえると、タックスプランニングにおいて、まずは租税条約によるタックスメリットがないか検討する。次に、租税条約による解決策が見当たらない場合、配当についてはどうしようもないものの、キャピタルゲイン課税の対策として、対象会社に対する株式保有比率を発行済株式総数の25％未満におさえようという方向性もありうる。特に、買収者の所在がケイマンのようなタックスヘイブンと呼ばれる地域である場合には日本との間で租税条約が締結されてないので、そのようなタックスプランニングになりやすい。

平成20年度税制改正—-「独立代理人」という概念

平成20年度税制改正で、代理人PEの範囲から「独立代理人」が除外されることが明文化された（法人税法施行令186条、所得税法施行令290条）。上記の例に即して述べると、上記の国内投資運用業者が、外資系ファンドから「独立性」を維持して、かつその「通常業務」の範囲で行動している限りは、外資系ファンドの「独立代理人」に該当し、「代理人PE」とは認定されないということである。この点、「独立性」は、①法的独立性と②経済的独立性から判断される（平成20年6月27日金融庁「参考事例集」）。①は代理人側にどれほどの裁量権が認められているか、②は代理人側が経済的にどれほどのリスクを負担しているかということのようだ。ここでのポイントは、それらの基準は抽象的であって個別事案への具体的な適用に難があるところだ。実務担当者としては判断に困る場面がありうる。だからこそ、もう少し使いやすいルールが求められて平成21年度税制改正に至ったと思われる。

平成21年度税制改正—- 非業務執行有限責任組合員のための特則

これは、投資事業有限責任組合という特定の組合形式を通じて日本に投資する非居住者・外国法人のための制度である。本来は、組合を通じて日本に投資する場合、他の組合員が内国法人だったり日本にPEを持っていたりすると、自分自身がPEを持っていなくても、それがあるものとして扱われる。したがって、従来、PE問題を避けたい場合には組合形式による投資は避けられてきた。それがこの税制改正で変わった。投資事業有限責任組合（あるいはそれに類する外国の組合）を通じた投資であれば、①自分が有限責任組合員で、②業務執行には加わらず、③自分自身は日本にPEがなくて、④組合財産に対する持分割合が25％未満であれば、その外国法人・非居住者は、日本にPEがないものとして扱われるというのだ（租税特別措置法41条－21、67条－16）。これは要件が明確で、実務においても使い勝手はよさそうだ。

PEの有無
まずは、その外資系企業が日本にPE（Permanent Establishment）を持つか否かであろう。日本語でいうと「恒久的施設」である。日本における拠点のことで、典型的には支店がそれに該当するが、日本で代理人を通じて活動している場合にその代理人がPEとされることもある。そのへんは、税法や租税条約の条文でPEの定義を確認しながら事案ごとに判断するしかない。何故PEがあるか否かが重要なのかというと、日本の税法の建てつけとして、外国法人や非居住者に対する課税方法が、彼らがPEを持つか否かで異なるからである。例えば外国法人が日本にPEがあると、日本で稼いだ事業所得について、日本法人と同じように申告課税の対象となる。もはや世界で最高ともいえる日本の法人実効税率（41%強）に服する。これは痛い。

PEがないと・・・
他方、日本にPEがないと、日本での事業所得には全く課税されず、事業所得以外の所得についてその種類に応じて源泉徴収税が課されるだけである。所得の種類によっては、租税条約による軽減税率の恩典があったり、あるいはそもそも日本では無税ということもある。だから、日本の株式を取得する外資系ファンドなどは、特に、日本にPEがあるとされないように気をつけている場合が多い。PEに関する分野では、最近、規制緩和がなされている。PEの範囲から「独立代理人」を除外した2008年度税制改正と、投資組合の外国組合員について一定の要件を充たせば日本にPEがないものとして扱うことにした2009年度税制改正である。後の回でもう少し詳しく述べたい。

次に検討するのは・・・
PEがないとなると次の課題は、所得の種類ごとに源泉徴収税を検討することになる。株式を取得するという文脈では、問題になりうる所得は、主に2種類である。配当所得と譲渡所得である。配当所得について、通常は源泉徴収税の対象となるものの、租税条約による軽減税率の適用がないかという流れで検討される。他方、譲渡所得は、原則は課税されないものの、例外的に課税される場合に該当するかという流れである。この点も、後の回で、もう少し詳細に述べたい。

海外案件で繰越欠損金が熱く議論される理由
　考えてみればその理由は簡単だ。海外案件では、買収取引そのものの税務コストは主に外国の税法の問題であって、日本人だけでは解決できないからである。この点、繰越欠損金の話も外国の税法の問題ではあるが、対象企業の企業価値評価（Valuation）に直結する。Valuationを担当する「インベストメントバンカー」にとっては、たとえ外国の税法の問題だろうと、結局いくらの繰越欠損金を使えるのか、早い段階で詰めておきたいポイントなのだ。

日本人には驚きの海外の繰越欠損金制度
　日本人の感覚だと、対象会社の繰越欠損金を利用するためには、株式取得による買収を選択すればよいという頭がある。その他の買収形態、例えば事業譲渡による買収では繰越欠損金を承継できないし、合併など会社法上の組織再編行為による買収でも、みなし共同事業要件を満たした適格組織再編に該当しない限り、繰越欠損金は消えてしまう。これに対して、株式取得による買収では、濫用的な場合（法人税法５７条の２、平成１８年度改正）を除き、原則として対象会社の繰越欠損金は温存される。
　そのような日本人的感覚は、海外企業の買収では当てにならない。実際の案件で驚かされたのは、ドイツ企業を買収する案件だった。ドイツでは、株式取得による買収であっても、しかも濫用的な場合でなくても、発行済み株式総数（あるいは議決権総数）の５０％超を取得してしまうと、対象会社の繰越欠損金が全額消えてしまうという制度がある。さらに２５％超５０％以下の取得の場合には、その割合に応じて按分で繰越欠損金が消える。それらはドイツの2008年度税制改正の賜物らしい。
　企業買収に際し繰越欠損金の利用を制限する方向は世界的なトレンドともいえるので、いずれの外国だろうと注意した方が良い。

海外からの配当は本当に促進されるのか？
その税制改正によって配当促進という所期の目的は達成できるのか？そういう疑問が巷ではあるようだ。何故なら、海外展開において海外の利益を日本に配当しない戦略をとる日本企業にとっては、この税制が導入された後でもなお、配当しないで海外子会社に利益を留保するメリットが消えないからだ。その一つは、配当すれば外国で源泉徴収税が課される場合があること。二つ目は、今回の税制改正で配当の95％は益金に算入しなくてよくなったものの、残りの5％には日本の法人税が課されること。特に前者、外国の源泉徴収税については、今回の税制改正で外国税額控除の対象から外され、損金算入もできなくなったので、日本企業にとってはかえって悩ましくなったところがある。これらを考えると、今まで海外から配当しない戦略をとってきた日本企業の中には、「従来どおり配当しないのが一番オイシイ」との判断に達する企業もありそうだ。

新税制の本当の影響力
むしろ、この税制改正が大きな影響を及ぼすと思われるのは、海外展開として従来から日本に配当する戦略をとってきた日本企業ではないだろうか。そのような日本企業にとって、今までは、どの国に海外子会社を置こうがあまり関係なかった。その国の税率がどうであれ、日本に配当として持ってくれば、結局、日本で約40％もの高い法人税率に服するからである。外国の税率がいくらかというのは外国税額控除の額に影響するだけで、納税者の最終的な税負担には変わりなかったのである。しかし、今回の税制改正でその点が変わる。海外子会社からの配当には日本での課税がなくなったので、当該子会社が所在する外国の税率が低いほど、納税者の最終的な税負担も低くなる。つまり、海外展開において配当する戦略をとる日本企業にとって、どこの国に子会社を置くか、その国の税制はどうなってるかという検討を含め、タックスプランニングを行うことの重要性が増したといえる。プランニングの巧拙が日本企業ごとの税引後利益の違いに大きく影響しうる。

「タックス・ヘイブン対策税制」の回避①—　実効税率25%超の外国
どうすれば「タックス・ヘイブン対策税制」に抵触しないのか？その回答の一つは、税率の低すぎる国の子会社に利益をためないことである。低すぎる税率とは、具体的にはどれくらいを言うのか？それは25%である。簡単に言えば、実効税率が25%超の外国に子会社を設置し、そこに利益を留保すれば日本の課税は及ばない。

「タックス・ヘイブン対策税制」の回避②—　「適用除外」の検討
もっとも、実効税率が25%を下回ってしまう国は結構多い。ケイマン、バージン諸島、香港等、いかにもタックスヘイブンという地域に限らず、欧州にあるような国でも、日本の「タックス・ヘイブン対策税制」の対象になりうる。そのような国に子会社を置く日本企業としてはどうするのか？それは、「適用除外」に該当しないか検討することである。すなわち、実効税率が25%を下回る国に子会社があっても、それは実際にその国で事業を行うためということであれば、それは「適用除外」として例外的に「タックスヘイブン対策税制」が適用されないというものである。具体的には4つの要件をおさえることになる（①事業基準、②実体基準、③管理支配基準、④非関連者基準or所在地国基準）。

平成21年度税制改正の衝撃
平成21年度税制改正のうち国際租税分野といえば、「海外子会社配当益金不算入制度」の導入である。関連して「タックス・ヘイブン対策税制」にも改正がなされた。その一つが、同税制により日本の親会社の所得として合算される外国の子会社の利益から、親会社に配当した分を控除できなくなった点である。この結果、何が起こるかというと、従来は、外国の子会社に利益を留保する日本企業のみが同税制に関心があったところだが、今後は、海外の利益を日本に配当する戦略をとっている日本企業も関係してくるということだ。かつて「ウチの会社は海外の利益を配当して日本に持ってくるから、タックス・ヘイブン対策税制はあまり関係ないんですよ」と述べる企業人に会ったことがある。しかし、そうも言えなくなるということだ。海外子会社から日本の親会社に配当する戦略をとる日本企業にとっても、「タックス・ヘイブン対策税制」の検討が重要となる。

次回は、平成21年度税制改正の目玉、「海外子会社配当益金不算入制度」を正面から述べる。

今後、世界経済が復興する過程で、大規模な海外企業買収案件をサポートする金融機関も増え、案件数も増加することが予想される。そのような買収案件に直面した場合、その税務上のポイントは何だろうか？

二種類の税務コスト
二つの視点がある。買収取引そのものの税務コストの最小化と、買収後に事業を継続する上での税務コストの最小化である。このうち、前者の買収取引そのものの税務コストは、海外企業の買収という文脈では、通常、外国の税法の問題だ。他方、後者、買収後の事業の継続ということを考えた場合には、もちろん外国の税法の問題も無視できないが、同時に、高税率な日本での課税をいかに最小化するかという点も検討課題の一つとなる。その場合、日本の税制の知識が必要となる。

高税率な日本での課税をいかに最小化するか？
実は、この課題に回答すること自体は簡単だ。それは、①低税率国にある子会社をして買収ターゲットを買収させ、かつ、②買収後の事業継続による利益は、日本の親会社のところへは還流させず、当該子会社のところで海外の再投資に当てること、である。更には、③買収資金を借入で調達する場合、日本の親会社等高税率国にある会社に借りさせることも挙げられる。借入ということは、利息を支払わなければならないところ、その利息は税務上の損金となりうるからだ。つまり、損金は日本のような高税率国で計上できれば全体の税務コストは減る。益金とは逆の仕組みというわけだ。

タックス・ヘイブン税制への注意
「低税率国にある子会社を使う」と言うに易しいが実行は難しい。日本の親会社が、あまりに低い税率の国にある子会社に利益を留保していると、その利益も日本の親会社の課税所得とみなされるリスクがある。いわゆるタックス・ヘイブン税制とか、あるいはCFC税制といわれるものである（租税特別措置法66条の6）。低税率国にある子会社を利用したクロスボーダーM&Aのスキームを策定する場合、かかるリスクを減殺することが必要である。タックスヘイブン税制の適用を避けるためにはどうしたらよいのか？方向性としては二つある。一つは、低税率国といってもタックスヘイブンに該当しないような国を選ぶこと。もう一つは、タックスヘイブン税制の適用除外の要件を充たせないか探ることである。

次回は、この点をもう少し詳しく述べたい。

通常の上場会社株式投資より厳しい
この制度のために、PEのない外国法人にとって、通常の上場会社の株式に投資する場合よりも、上場REITを購入する場合のほうが税務上の負担が大きいことになる。すなわち、通常の上場会社の株式に投資する場合は、将来の譲渡の際に「事業譲渡に類似」する株式譲渡（法人税法施行令187条1項3号ロ）に該当しなければ法人税は課されない。「事業譲渡に類似」する株式譲渡とは、外国法人が日本の会社の発行済み株式の25%以上を保有していて、そのうち5%以上を一事業年度内において譲渡することである。したがって、25％未満の保有でありさえすれば、譲渡益に法人税は課されない。他方、上場REITに投資する場合には、上記の通り、5％超を保有している限り、「不動産関連法人」税制により、REITの譲渡益に法人税が課されるのである。

解決策—　租税条約や外国投資信託の利用
REITに投資する外国企業にとって、上記のような税制上の負担を軽くするプラニングの余地はないのか？二つほど思い浮かぶ。一つは、租税条約の利用である。当該外国企業の所在国はどこにすべきかという問題であろう。もう一つは、当該外国企業を日本の税法上は「外国投資信託」とされるように設計することである。最近整備された信託税制を使って、当該外国企業に法人税が課されるのを回避しようという努力だ。この方法は、REITのM&Aの文脈に限らず、今後議論が活発化していきそうな気配のするところである。ここでは紹介だけに留めたい。

90％ルールと平成21年度税制改正
利益の90％超を投資家に分配しようとしても、実際にそれが難しい場面があった。その原因は、90％という基準の計算式の構造にある。その分子は会計上の利益の範囲内で支払われた配当の金額であるのに対し、分母は「配当可能所得」という税務上の所得を基準としている。すなわち、分子は会計の考え方が影響し、他方、分母は税務の考え方で決まるので、会計と税務の扱いが違うところがあると、おかしな状態が発生しうる。例えば、減損損失があると、会計上の利益が減るものの、税務上の利益は減らないという場合が多い。そうすると、上記の計算式では、分子としての配当額は減るのに、分母は減らず、90％超の配当ができないという場面もありうる。そこで、平成21年度税制改正ではこれに対処した。分母は、「配当可能所得」という税務上の概念をやめて、「税引前当期純利益金額」として会計上の利益ベースでとらえられるようになった。また、減損損失が生じた場合には、その90％相当額を分母から控除できることになった。分母が減れば90％ルールを充たしやすくなる訳である。

REITのM&Aに関係する「負ののれん」問題
投資法人に「負ののれん」が発生した場合も90％ルールを充たすのに支障があった。「負ののれん」とは、簡単にいうと、他社をその純資産時価に比して安く買収した場合に発生する会計上の項目で、安く買って得したということで、会計上の利益となる。例えば、投資法人が他の投資法人を吸収合併した場合において、合併対価が買収対象の純資産の時価より安いと、その安い部分は「負ののれん」として会計上の利益が増える。つまり、90％ルールについて、配当に使える現金が増えていないのに、その分母だけが膨らみ、90％超の配当を達成できないということもありうる。そこで、平成21年度税制改正では、「負ののれん」を上記の分母から控除できるようにした。この結果、投資法人同士の合併がしやすくなった。今後、例えば、破綻したREITを他のREITが救済するような形で、投資法人同士の合併がなされるというシナリオがありうる。

特色— 運用会社と投資法人のダブル買収
そのパターンのM&Aで特徴的なことは、所期の目的（REITビジネスの支配）を達成するためには、運用会社と投資法人の二つの法人を買収する必要があることである。REITは証券取引所で買えるが、それはあくまで投資法人の投資口であって、それを取得するだけではREITビジネスを支配することはできない。投資法人は、法人とはいえ、その実質的な意思決定は運用会社によってなされているから、運用会社こそ買収者の支配下に置く必要がある。買収の方法について、運用会社の買収は、従前のスポンサーから株式を買い取るのが一般的である。他方、投資法人の買収は、投資口について市場取引、市場外取引、公開買付、第三者割当が実際に用いられている。今後は、平成21年税制改正もあって、他の投資法人による合併の可能性も高まっている（後の回で触れる）。

税務の視点—　「導管性」
上記では、投資法人の「買収」と便宜上述べたものの、実際には投資法人の全投資口の50％超を取得しない。その理由は、「導管性」というREITのタックスメリットの維持にある。「導管性」とは、投資法人において法人なのに法人税が課されない、あたかも「導管」のように法人レベルを通り越して投資家レベルでのみ課税されるという恩典である。もう少し正確にいえば、投資法人が配当可能利益の90%超を投資家に対して配当する限り、所定の要件さえ充たせば、かかる配当を投資法人の課税上、損金に計上できるということである。その要件の一つに、当該投資法人が当該事業年度終了時において「同族会社」に該当しないことというのがあって、「同族会社」とは一株主グループによって投資口総数又は総議決権数の50%超を保有されているものをいう（租税特別措置法67条の15第1項2号ニ、施行令39条の32の3第4項）。このために、買収者は、投資法人の全投資口の50％超を取得しないようにする。例えば、2008年8月、オークツリーという米系ファンドがオランダ法人を通じてリプラス・レジデンシャル投資法人に対して公開買付を行ったとき、買付数の上限として49％を設定していたのは、「導管性」を維持するためと思われる。

課税関係の違い
　 しかし、単純な株式譲渡と比べて、株式を手放す大株主における課税関係が異なる。単純な株式譲渡では、単純なキャピタルゲイン課税の問題だ。譲渡価格と取得費の差額がキャピタルゲインであり、税率は個人であれば20％、法人であれば約40％ということになる。他方、自己株式取得に応じた場合には独特の課税関係に服する。当該未公開会社から自己株式取得の対価として受領した現金について、その一部は「配当」として扱われ、残部は「出資の返還」として扱われる。まず、「配当」とされた部分は、個人であれば20％の税率で源泉徴収されつつ総合課税に服し、その所得の多寡に応じた税率で課税されるのに対して、法人株主であれば受取配当益金不算入制度により原則として課税されない。そして、「出資の返還」とされた部分は、取得費の額に達するまでは所得がないということで課税されず、むしろ取得費の額に達しない部分はキャピタルロスとして扱われる。このことは何を意味しているかというと、株式を手放す大株主が法人である場合には、単純な株式譲渡に比べて、会社による自己株買いに応じる場合のほうが一般的に税務上有利ということである。
　なお、自己株式取得の対価として受領した現金について、「配当」として扱われる部分と「出資の返還」として扱われる部分の境目とは何か？それは、当該未公開会社の「資本金等の額」のうち、取得される自己株式の部分に対応するものである。

タックスプランニングの「肝」と課税リスク
　　今回とりあげたスキームのポイントは、法人株主にとってキャピタルゲイン課税よりも配当課税のほうが有利という点である（ちなみに、個人株主にとっては逆で、特に高所得者には配当課税よりキャピタルゲイン課税のほうが一般的に有利とされる）。このポイントを利用したタックスプランニングは、今回のスキームに限らず、色々な形で見られるところである。もっとも、税の軽減だけを考えてスキーム策定していると、課税当局から否認されるリスクが高まるので、そのようなスキームが税の観点以外から正当化できるのか、常に慎重な検証が求められることは言うまでもない。

（注）ただし、国際会計基準では、特定の開発費用については無形資産計上が義務付けられている。

　それに対して、税務会計においては、研究開発費は「開発費」と「試験研究費」に区分されている。このうち、「開発費」とは、新たな技術若しくは新たな経営組織の採用、資源の開発又は市場の開拓のために特別に支出する費用をいうこととされている（法人税法施行令14条12項4号）。

　そして、「開発費」については、原則として「随時償却」によることとされている（同令64条1項1号）。
　また、「試験研究費」とは装置の製造又は技術の改良、考案若しくは発明に係る試験研究のために要する費用で次に掲げる費用である（租税特別措置法42条の４、1号、同法施行令27条の４、6項）。
①その試験研究を行うために要する原材料費、人件費（専門的知識をもってその業務に専ら従事する者に係るものに限る）
②他の者に委託して試験研究を行う法人のその試験研究のためにその委託を受けた法人に対して支払う費用
③鉱工業技術研究組合法の規定により賦課される費用
　
「試験研究費」については、その総額に対し、一定の税額控除割合により計算された金額（法人税額の20％が上限）を法人税額から控除することが認められている（租税法42条の４、1項）。
　さらに、平成20年の税制改正で、試験研究費の対前年増加額の5％又は試験研究費の額が売上高の10％を越える場合にはその一定割合（法人税額の10％相当額が上限）のいずれかを控除することも認めることとなった（同前9項、10項）。

「有利発行」
株式の「有利発行」というと、まずは会社法の問題として株主総会の特別決議が必要という点を想起する人が多いと思う。しかし、税務上の問題も忘れてはいけない。「有利発行」では株式を引き受ける者に課税所得が発生しているものとみられる。この点、どの程度のディスカウントによる株式発行であると「有利発行」とされるのか？会社法の場面であれば、原則としては取締役会の発行決議前日の終値の10％以上のディスカウントが問題とされる。税法の場面でも同様で、時価相当額に対しておおむね10％以上のディスカウントが課税の対象とされている（法基通2-3-7）。ただし、一つ気になる点がある。会社法と異なり、10％以上のディスカウントを判断する基準となる株価が必ずしも取締役会の発行決議前日の終値ではなくて、発行決議前1ヶ月間の平均が考慮される。株価下落傾向の局面では、会社法上は「有利発行」にならないと安心していても税務上は「有利発行」とされる余地がありうる。

隠された税務リスク—既存株主への課税
前述の二つめの税務上の問題を考える。株式の発行会社と当該株式を引き受ける者の二者間で行われる第三者割当の結果、その当事者でない既存株主に課税されるというリスクである。実際、そのように課税されて税務訴訟になった件もある(平成16年1月28日東京高等裁判所)。その件では、親会社と子会社があって、子会社が第三者に対して株式の有利発行を行ったところ、課税当局は、親会社から当該第三者への価値の移転があったと考えて親会社に課税した。裁判所もそのような考え方を肯定している。したがって、「第三者割当」においては、その直接の当事者でない既存株主の税務リスク（つまり発行会社の親会社のリスク）も考える必要がある。
なお、そのようなリスクは第三者割当と自己株式取得を組み合わせる場合に一層高まる。この点は少し複雑なので、次回説明する。

（税務会計上の取扱い）
　それに対し、税務会計上、「のれん」は、無形減価償却資産の中の「営業権」として位置付けられている（耐用年数省令別表2）。その耐用年数は5年であり、毎年均等償却が予定されている。
　しかし、企業会計上、のれんについて償却がなくなることから、一部には、税務会計上においても所要の見直しがなされるのではないかとの見方もなされている。

上場会社による利用
「第三者割当」は、通常は会社の資金調達を目的としてなされる。しかし、異なる目的のために使われることも多い。上場会社では、敵対的買収への防衛策としての古典的手法であり、昔からその当否に関する議論が繰り広げられてきた。最近では、上場会社の非公開化のスキームに組み込まれる例も見られ、時々話題になる。上場会社の非公開化というのは、一般株主を強制的に追い出して、他の会社の100％子会社にすることを意味するので、本来は株主の総意によって決せられるべきものである。だからこそ、従来では、株主の意思を問うべくTOBを行って90％超の株主の応募があった上で実行するという手法が正当化された。しかし、最近では、TOBの補完として「第三者割当」を組み合わせたり、更にはTOBをそもそも行わないで「第三者割当」で少数株主の締め出しに必要な割合の株式を取得してしまうという凄いスキームまで現れている。経営陣の裁量でできる「第三者割当」を用いて少数株主を強制的に締め出してしまうというスキームには若干危うさを覚える。

非上場会社による利用　
非上場会社において「第三者割当」は、上述の上場会社の場面と同様の利用方法に加えて、税務の観点も強く意識される場面が多い。例えば、会社のオーナー株主がその会社の支配権を第三者に売却したいと考える場合に、その取引スキームに「第三者割当」をかませる例がある。オーナー株主からすれば、単純な株式譲渡よりも、対象会社による買主に対する「第三者割当」をスキームに組み込んだほうが課される税金額が低いという場面がある。その点も含めて、次回は「第三者割当」の税務上のポイントについて述べたい。

　すなわち、企業会計で採用されている一般的な評価基準（企業会計原則　注解21）である原価基準、低価基準の選択適用を認めるとともに、評価方法についても、企業会計で認められている方法のなかからどのような方法を選ぶかについては、基本的に納税者の裁量に委ねている（所得税法47条１項、同法施行令99条1項及び法人税法29条、同法施行令28条）。（注1）

（注1）ちなみに企業会計上認められている一般期末評価方法と税務会計に認められている一般的な評価方法は、次のようになっている。

　さらに、それ以外の特別評価方法についても、税務署長の承認を受けることを条件にこれを認めることとしている（所得税法施行令99条の2第1項及び法人税法施行令28条の４第1項）。（注2）

（注2）しかし、だからといって納税者が勝手に自分で自由にどんな方法を選んでも良いというわけではなく、一定の制限が付されている。

　　すなわち、税務署長はその評価方法によっては法人の所得の計算が適正に行われ難いと認められるときは、その申請を却下するとともに、承認後においても、それらの評価方法による計算が不適当と認められる事態が生じた場合には、その承認を取り消すことができることとしている（所得税法施行令99条の2第2項～第4項、法人税法施行令28条の4第2項～第4項）。

しかし、どのような評価方法によったにせよ、ひんぱんに評価方法を変えた場合、会計事実は同一であるにもかかわらず、結果的に法人の利益額及び法人税の課税標準たる所得の金額にも影響してくる。

　そこで、いったん選定した棚卸資産の評価方法を変更しようとするときは、所轄税務署長に届け出てその承認を受けなければならないこととする（所得税法100条、101条及び法人税法30条1項）とともに、納税者が評価方法を選定しなかった場合には、法定評価方法として最終仕入原価法を採用したものとされる（所得税法102条1項及び法人税法施行令31条1項）。

（企業会計における期末棚卸資産の評価方法の変更と税務会計へのインパクト）

　このように、税務会計における期末棚卸資産の評価が企業会計のそれをベースにしている。そこで、企業会計上棚卸資産の評価方法について変更があった場合、税務会計上にも直ちにそれが反映されることになるのか否かという点が問題となってくる。

　ちなみに、企業会計では、平成18年に出された企業会計基準第9号「棚卸資産の評価に関する会計基準」により、それまで認められていた「後入先出法」が認められないこととなった。（注３）

（注３）実際にこれが適用されるのは、平成22年4月1日以降開始事業年度から。

　これを受けて、税務会計でも、平成21年の税制改正で、それまで納税者が選定できることとされていた8つの方法のうち、後入先出法及び単純平均法については所用の経過措置を講じた上で除外されることとなった。（所得税法施行令99条及び法人税法施行令28条）

前回、共同事業類型の適格組織再編税制に触れた。今回、その詳細について株式交換を例に説明する。

① 共同事業性
ターゲット会社の主要事業が買収者の事業と関連する必要がある。両者の間に競業他社の関係や、メーカーと販売業者という関係がある場合が典型だ。この点で問題になるのは、一方当事者が持ち株会社である場合だ。持ち株会社の事業は、あくまで株式を保有することだから、それと共同事業性が認められるには原則として他方当事者も持ち株会社である必要がある。もっとも、持ち株会社でも子会社の事業の機能の一部を担っている場合であれば共同事業性が認められる余地がある。

② 従業者の引継
ターゲット会社の「従業者」の概ね80%以上が株式交換後もターゲット会社の事業に従事することが見込まれる必要がある。現在の不況下では、ターゲット会社で従業員リストラ計画が議論されている場面もありがちである。その場合、適格組織再編税制の観点から、従業員削減の実行のタイミングに注意する必要がある。

③ 規模要件または経営参画要件
年間売上、従業員数若しくはそれに準じるものに関し、ターゲット会社と買収者との間で5倍を超える差がないこと、またはターゲット会社の一定の取締役が株式交換に伴って退任しない必要がある。買収者が株式交換後にターゲット会社の経営陣の構成を変更することがあるが、この要件に照らして留意する必要がある。

④ 事業継続
ターゲット会社の主要事業について継続が見込まれる必要がある。逆にいえば、それ以外の事業についてはリストラ計画の一環として譲渡されても問題ない。

⑤ 完全支配継続
ターゲット会社と買収者との完全支配関係が株式交換後継続することが見込まれる必要がある。

⑥ 株式の継続保有
ターゲット会社の株主が50人未満であれば、それら株主による買収者株式の継続保有も必要である。もっとも、ターゲット会社が上場会社であれば株主は通常50人以上だから、この要件は問題にならない。

企業会計が、「資本剰余金」（注1）と「利益剰余金」についてこのように明確な区分を求めているのは、前者が資本取引から生じた剰余金であり、後者が損益取引から生じた剰余金、すなわち留保金であることから、両者が混同されると、企業の財政状態及び経営成績が適正に表示されないこととなってしまうためである。（同注解2）

　（注1）なお、商法（筆者注：同原則制定当時、現会社法）上、「資本準備金」として認められる資本剰余金は限られている。したがって、それ以外のものを剰余金として計上する場合には、「資本剰余金」ではなく、「その他の剰余金」の区分に記載するというのが企業会計原則の立場である（一般原則注2（2））。

企業会計におけるこのような考え方は税務会計においても同様である。そこで、法人税法では、増資や減資などといった会社の「資本金等の額」（注2）を増加あるいは減少させる取引については、それらを「資本等取引」として「損益取引」と区分し、法人税の課税標準たる「所得の金額」に反映させないこととしている（法法22②、③三）。

（注2）ここでいう「資本金等の額」とは、法人が株主等から出資を受けた金額及び払込剰金、合併差益等である。（法法2十六、法令8、法基通1-5-4）。

なお、ここでいう「資本等取引」には、資本金等の増減取引だけでなく、法人が行う利益又は剰余金の分配も含まれる（法法22条⑤）

ただし、出資者からなされる支援目的の金銭支給等は資本等取引には含まれず、無償による資産の譲り受けとなって益金を構成する。（法法22②）

したがって、ここでも企業会計と税務会計では若干のズレが生じてくる。

具体的には次のようなイメージである。

含み益への課税
　　現金の支出を最小化したい場合、当然、税務の検討の優先順位は高くなる。具体的に心配なのは、まず当事会社の資産に関する含み益に課税されないかということである。M&Aを実質的にとらえると一方の会社の資産が譲渡されるという側面があるので、その譲渡資産に含み益がある場合には、それが譲渡によって実現し、法人税の課税対象となるのである。例えば、合併であれば吸収されて消滅する会社の含み益に課税され、他方、株式交換や株式移転では完全子会社となる会社の含み益に課税されるのが原則だ。

適格組織再編税制
　　含み益に課税されることを避けたい場合には、例外的なルールの適用ができないものかと検討することになる。それは適格組織再編税制とよばれているものである。この税制が適用されるのであれば、M&Aの当事会社の資産の簿価は、そのM&Aの実行後もそのまま維持されることが認められるので、含み益に課税されることはない。その税制が適用されるためには、まず、そのM&Aが3つある類型のどれかに該当する必要がある。それは、①100%のグループ内における再編、②50-100%のグループ内における再編、及び、③共同事業類型である。ここで念頭に置いている場面は、競合してきた上場会社同士の経営統合であるので、グループ内の再編ではありえず、残るは③の共同事業類型に該当するか否かという問題である。

上場会社同士のM&Aが共同事業類型に該当するためには、(a)事業関連性、(b)従業者80%以上の承継、(c)事業継続性、(d)規模要件又は経営参画要件などを充たす必要がある。これらの要件は簡単に充足できるものではなく、個別事案ごとに問題になりうる。次回、その点をもう少し詳しく述べる。

  これらのうち、１．は収益を構成する売上高に直接対応する原価部分（cost of goods sold or services provided）である。この部分については、企業会計上も法人税法上もそれほど大きな相違点はない。それは、この部分が会計学でいう「費用・収益対応の原則」が最も良くあてはまる分類だからである。（注）
（注）ただし、無償による資産の譲渡や役務の提供などのように、企業会計上そもそも収益が認識されない場合には、必ずしも「費用」と「収益」とが直接には対応しないような場合も生じてくる。。

   次に、２．の部分についてであるが、この部分には、収益との個別対応性がやや薄いものも多い。そのため、一般的には「期間費用」として位置付けられている。この部分のなかには、法人サイドの意思によってその計上時期を操作することが可能な部分も含まれている。そこで、そのような恣意性を排除するため、法人税法では、「債務確定主義」という概念を持ち込んでいる。すなわち、販売費、一般管理費その他の費用については、「償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。」と規定している（法法22③ニかっこ書き）、換言すれば、債務が確定しているもののみを費用の額として認識するという考え方である。（注）
 （注）もっとも、法人税法上でも、見積り的要素の含まれた引当金の計上が認められている。しかし、その範  囲は極めて限定されている（法法52、53）。ちなみに、法人税法22条第3項第2号で規定する「期末までに債務が確定している」とされるためには次に掲げるすべての条件を充足していなければならないとされている（法基通2-2-12）。
  ①期末までにその費用に係る債務が成立していること
  ②期末までにその債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること
  ③期末までにその金額を合理的に算定することができるものであること

  ３．については、収益との対応性や期間対応的な考え方も取りにくい。そのため、事実がいつ発生したかによってそれが生じたときの属する事業年度の損金にすることにしている。

解決方法
まずは債務免除益を相殺できるだけの損金があるかどうかを考える。含み損のある資産を売却して当期損失を捻出できないかとか、既存の繰越欠損金がどれだけあるか、など。この点、倒産手続のポイントは、①期限切れ欠損金が使えるということと、②資産の評価損を使えるということ。通常、繰越欠損金は過去7年間のものしか使えないが、倒産手続の場面ではそれ以前のもの（期限切れ欠損金）も使える。また、資産の評価損は原則として税務上の損にはならないものの、倒産手続では例外的に評価損を使える場合がある。

事業譲渡+清算スキーム
　債務免除益を有効に打ち消せるだけの損金がない場合には、倒産会社そのものの買収をあきらめ、欲しい事業だけ切り出して取得する手法を再検討することもある。こうなると、倒産会社が債務免除益の問題をどのように解決するかは買収者の関心事ではない。参考までに触れると、倒産会社は、事業譲渡+清算という手法で課税を免れる場合が多いようだ。清算手続では課税の仕組が変わることを利用したタックスプラニングといえる。つまり、通常時における課税所得は損益計算書（PL）ベースで判断される。他方、清算時には、貸借対照表（BS）ベースで課税所得を判断する。すなわち、債務免除益などPLベースでは益があっても、BS上、時価純資産額が資本金等の額と利益積立金の合計を下回れば課税されない。民事再生で事業譲渡+清算を盛り込んだ再生計画が時々見られる背景にはこうした事情がある。

買収者の２つの視点

　買収者として二つの税務的視点がある。それは、①M&A取引そのものの税務コストをいかに最小化できるかという点と、②買収後、将来にわたって何らかのタックスメリットをとれないかという点だ。①では要するに売主のキャピタルゲイン課税、消費税、流通諸税（登録免許税、不動産取得税、自動車取得税、印紙税等）を考える。それは結局、ストラクチャーの議論に影響する。例えば、事業を移す場合でも、会社法上の「事業譲渡」か「会社分割」を使うかで、税務コストに大きな違いが生じる。他方、②の典型は、繰越欠損金や資産の含み損をどのように利用するかという課題。資産・事業が傷んでいる倒産会社では特に重要になる場合が多い。これもM&Aのストラクチャーとして何を採用するかによって結論が変わりうる。具体的には、繰越欠損金や資産の含み損について、「事業譲渡」では使えず、「会社分割」では使える余地があり、他方、「株式取得」では基本的に使えるが使えない場合もある、というように。以上の詳細は後の回で述べたい。

倒産企業側の課税を考慮する場面も・・・

　また、倒産企業と買収者とがあらかじめ倒産手続を手段としたM&Aを計画することもあり、その場合には倒産企業側の課税も買収者の考慮要素となりうる。具体的な問題は、債務免除益への課税の最小化だ。これを次回の話題とする。

国内—救済型M&A
救済型M&Aとしては、倒産手続に入った企業から事業を買収する場面や、倒産までは至らないものの上場維持が困難な上場企業を競合他社が買収するという場面がある。この点、救済する側としても必ずしも現金に余裕があるわけでないので、株式を対価とした買収が検討される傾向がある。例えば、私の職場でも、株式を対価とした買収手法である株式交換や合併に関する相談が増えている。

クロスボーダー案件
クロスボーダー案件のうち、海外企業による日本の企業や事業の買収というインバウンド取引については、海外の不況のほうが深刻な感がある現在は静かである。しかし、今後、海外の経済状況が落ち着いた場合には、外資による不良資産の買取という、かつて流行した図式が再現される可能性は十分にあると思う。ここでいう不良資産とは、株式、不良債権、不動産などが典型的であるが、前回の不況時になかったものとして、REIT（不動産投資信託）がある。REITのM&Aという話題は、不動産の市況が急激に悪化し始めた昨年から私の職場でもホットであるが、今後、公表に至る案件が徐々に増加する傾向と推測する。

タックスプラニング
M&A取引において税務の視点はいつも重要である。どの場面でも共通する課題としては、①買収プロセスそのものの税務コスト（キャピタルゲイン課税含む）をいかに抑えるかという点と、②買収後の税務メリットをいかに最大化するかという点といえる。次回以降、現在のM&Aの個々の場面について、もう少し説明を加えつつ、それぞれタックスプラニングを行う際の視点を掘り下げてみたい。

　そこで、以下では税務会計の中心である「各事業年度」についてみてみよう。
　法人は、出資者である株主等から預かった資金等で事業活動を行い、その結果を一定の期間ごとに決算によって損益の額として確定し、利益が出た場合には、それら（又はそのうちの一部）を出資者である株主等に剰余金の配当等として支払うということを暗黙の前提として成り立っている組織体である。
　このように、損益計算を行うために人為的に区切られた期間は、企業会計上、一般に「会計期間」「営業年度」又は「会計年度」等という名で呼ばれている。
　そこで、法人税法でも、企業会計におけるこのような期間損益計算の考え方を原則として受け入れ、法令上これを「事業年度」という形で統一している（法法13条）。
　すなわち、法人が「会計期間」等を定款又は法令で定めている場合には、それを「事業年度」とする（法法13条1項前段）とともに、定款等でその期間を定めていなかったり、期間を定めていてもその期間が1年を超える場合には、税務署長が指定した会計期間を「各事業年度」ということにしている（同項後段及びただし書き）。
　ちなみに、定款や法令等に会計期間がある場合とない場合における事業年度の決定は、次のようになっている。

（注）ただし、青色申告によっている法人については、欠損金の7年間の繰越し（同法第57条）又は前年度分の繰戻し還付（同法80条。ただし、措法第66条の13により一部例外を除き適用停止となっている。）が認められている。

いわゆる「期間損益計算」という考え方である。したがって、その期間をどのような長さに区分するかによって、課税標準たる所得金額が変わってくる。

　しかし、その期間が法人によってまちまちとなっていたのでは、統一基準による正しい期間損益（所得金額）の計算ができなくなってしまう恐れがある。

　そこで、法人税法では、期間利益を計算するという企業会計で確立されている考え方をベースとしつつ、そこに税法独自の考え方を盛り込み、これを「事業年度」と定義付けたうえで、その期間等について次のような規定を設けている（法人税法第13条各項）。

　①定款や法令等で期間（いわゆる会計期間等）が定められているとき──法令又は定款等で定められた事業年度（注）

　（注）ただし、その期間が1年を超える場合は、1年ごとに区分する。

　②定款や法令等に会計期間等の定めがない場合──法人の届け出た事業年度。届け出がない場合は税務署長が指定した期間

　なお、法人が定款等で定めた会計期間等を変更し又は新たに定めた場合には、所得の計算期間が変更になり、結果的に所得金額にも影響してくる。

　そこで、そのような場合への対応として、法人税法では、法人に対し変更後の会計期間等を遅滞なく所轄税務署長に届け出ることを義務付けている（同法15条）。

　次回は、企業の事業年度および年度の途中で解散した場合の事業年度について説明する。

＜例＞
具体的イメージ（売上＝税抜処理、仕入＝税込処理）
　　（現金）100　　　（売上）100
　　　　　　 　　　　（預り消費税）5
　　（仕入） 84　　　（現金）84
　この場合における算出当期所得（販管費10、消費税0.5と仮定）
　　100－（84＋10.5）＝5.5
　いずれか一方の方式（税込み方式又は税抜き方式）に統一した場合
　税込方式　105－（84＋10.5）＝10.5
　税抜方式　100－（80＋10）＝10
　他に預り消費税　　仮払消費税
　　　5　　　　　－　　4.5　　＝0.5

その意味するところは、法人所得の計算を行うに当たっては、原則として企業利益の算定の技術である「企業会計」に準拠して行うべしということである。

　「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」の前提となる「一般に公正妥当と認められる」なるものがどのような内容のものを意味するのかについては、これを「企業会計原則（Generally Accepted Accounting Principles）」と同様に解すべしとの見解もないわけではないが、一般的には両者は必ずしも同一のものとは考えられていない。例えば、東京地裁、昭和52年12月26日判決、判例時報909号110頁、大阪高裁、平成3年12月19日判決、行裁例集42巻11・12号、1894頁。

　ちなみに、そこでは次のような判示がなされている。

「（法人税法22条4項の『一般に公正妥当と認められる会計基準』とは）客観的な規範性をもつ公正妥当と認められる会計処理の基準という意味であり、企業会計原則もその基準の一つの源泉となるものであるが、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準は、企業会計原則だけを意味するものではなく、他の会計慣行をも含み、他方、企業会計原則であっても解釈上採用しえないものもある。」(下線部分筆者強調)

　例えば、一般社会通念に照らして公正で妥当であると評価される会計処理の基準や客観的な規範性をもつ公正妥当な会計処理の基準等もそれに含まれる。例えば、最高裁・平成5年11月25日判決民集47巻9号5278頁。

　ちなみに、この事例では、船荷証券が発行されている輸出取引について、同証券発行時ではなく、船積時点が収益発生の処理として公正妥当な処理だとされている。

　もちろん、この概念の中心をなすのが、「企業会計原則」（昭和24年（1959年）7月9日制定）であり、会社法等で規定された計算規定であることは事実である。

　しかし、実際には、それに止まらず、確立された会計慣行等を広く含んだ概念とされている。例えば、高松高裁・平成7年4月25日判決、税務日報42巻2号370頁。

　ちなみに、この事例では、納税者が一時払いの介護保険料を支払時の損金としていたのに対し、かかる費用は長期前払費用であり一時の経費として処理する慣行はないとした課税者の主張が認められている。

　（注）ただし、企業会計では連結ベースが基本となっているが、税務会計では個別企業がベースとなっている。

　「各事業年度」の「所得の金額」は、当該事業年度の「益金の額」から「損金の額」を控除した金額として計算される（法法22①）。

　ちなみに、「益金の額」とは、原則として当該事業年度の収益の額である（法法22②）。また、「損金の額」とは、原則として当該事業年度の収益に係る売上原価・実際工事原価等と当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用及び損失の額である（法法22③）。

　これらの額の計算に当たっては、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従って計算される（法法22④）。

　この規定からも明らかにように、法人税の課税標準たる所得の金額は、基本的には企業会計上の利益の額と同じ計算方法によって計算される。

　しかし、法人税法独自のものとして益金、損金への算入、不算入等に関し別段の定めが設けられている。

　そのため、両者には次にみるように乖離がある。

　商法は法人税（正しくは当時の第一種所得税）と同じく、明治32年（法律第48号）に出来た古い法律である。明治維新に伴い、西欧の近代的な会社組織や企業組織を導入する必要性が高まり、明治14年（1881年）4月、お雇い外国人のH・ロエスレル（Herman Roesler）に商法起草の依頼がなされた。

　この草案をもとに明治23年（1890年）にいわゆる旧商法が創設された。（注1） 

　しかし、そこで制定された内容がそれまでのわが国の慣行を全く無視したものであったことから激しい反対運動が起こり、所要の改正を経たうえで明治32年に新商法（平成17年会社法制定前の商法）として正式にスタートすることとなった。

　なお、この時の改正には、会社設立の許可制から準則主義への移行も含まれていた。その結果、近代的な企業形態である商事会社の設立が容易になり、法人税の根拠である会社制度の発展へとつながっていった。

　また、昭和25年（1950年）には、授権資本制度の導入、取締役会の権限強化と株主による帳簿閲覧請求権の制定など英米法的な色彩の濃い改正が行われた。

　さらに、平成17年（2005年）には会社法が独立して現在に至っている。

　ところで、商法では、商人は商業帳簿として会計帳簿及び貸借対照表の作成が義務付けられており、商業帳簿の作成に関する規定の解釈については、公正な会計慣行を斟酌することが要請されている（同法32条）。（注2） 

この規定は、所得税の納税義務者のうち商法上の商人として活動する事業所得者、不動産所得者などにとっては極めて重要な規定となっている。例えば、所得税法では所得を10種類に区分したうえで、それぞれについて所得金額の計算方法を規定している（所得税法23条～35条）が、事業所得や不動産所得は、収入金額から必要経費を控除するという形で所得金額の算定を行うこととしている。

したがって、この場合に作成する帳簿等は、公正妥当な会計慣行に従ったうえで作成することとなる。ちなみに、青色申告者に求められている要件もこれらを前提としたものである。

（注1）　旧商法は、「通則」、「海商」、「破産」の三部構成で、起草者のロエスレルがドイツ人であったことから、ドイツ的色彩が強いものであった。ただし、破産法についてはフランスのそれをベースにしたといわれている。

（注2）なお、商人のうち会社関係については、会社法で同様の規定がなされている。（会社法431条、432条、615条ほか）。

　この制度は、第二次大戦直後の昭和22年（1947年）、米国の制度にならって導入されたものである。

　しかし、導入当初はわが国の納税者に記帳慣行等がなかったことなどもあってあまり普及しなかった。

　そこで、昭和25年（1950年）、シャウプ勧告に基づく税制改革により、申告納税制度定着のための新たな手段として青色申告制度が導入された。「青色申告」とは、一定の帳簿を備え付け、それに基づいて正確に所得を計算する納税者に対して税法上の特典を与えることにより、記帳慣行の育成と申告納税の定着を図るというものである。

　具体的には、一定の帳簿を備え付け、それに収入金額や必要経費に関する日々の取引の状況を記帳するとともに、それを基礎として申告、納税を行う納税者に、青色の申告書を用いて申告することを認める、それらの申告を行う者に種々の特典を与えるというものである。

　なお、青色申告は法人税においても採用されている。

 それらの者は事業主体としては法人ではないが、法人と同様に、日々の取引内容を帳簿に記載したうえで、一年間の収入及び必要経費を計算するというやり方を採用している。そのため、これらの者は、課税標準たる所得を計算する上で、税務会計的手法が必要となってくる。

 もちろん、大企業ほど複雑な帳簿書類等は不要であるが、収入及び必要経費などについては帳簿書類に日々の記帳がなければ正確な所得計算ができない、そして、これは個人の消費税計算においても同様である。

 このようなことから、所得税、及び個人消費税の分野においても、法人より簡便化された形ではあったにしても、企業会計的手法により所得税額や販売、仕入に係る消費税額の計算が不可欠となっている。

 ただし、記帳等に要する事務負担を軽減するため、複式簿記ではなく単式簿記による記帳も認められている。また、企業会計上原則とされている発生主義に代えて現金主義を選択することも認められている（所法67）

　そして、課税標準となる所得金額、課税資産の譲渡の対価の額等の計算に当たっては、会計的手法が必要となってくる。これが一般に税務会計といわれている計算手法である。
　なお、税務会計は、相続税・贈与税においても必要となってくる。それは、相続又は贈与により取得した財産の価額が、当該財産の取得の時における時価とされているためである。

　しかし、税務会計の中心が法人税の所得計算にあることも事実である。
　そのため、一般的に税務会計といえば、法人税の分野ということになる。
　ちなみに、税務会計と企業会計の関係をイメージ図の形で示すと次のようになる。

　（注）それに対し、相続税にあっては、その計算方法を異にしており、ベースとなるのは相続又は遺贈により財産を取得した者の課税価格の合計額（債務等の金額を控除後）と法定相続人の数である。

　過去には「必ず負ける」といわれていた税務訴訟において、納税者が勝訴する訴訟も散見されるようになった。判決理由は案件ごとに異なるが、裁判所が税務行政当局側の法令解釈の裁量を厳しくとらえている点が共通している。これは前回の記事で指摘した課税庁にとって都合の良い論理を用いて、税金を取り易いところから取る裁量主義による課税を意味している。現状において裁量主義による課税を改める唯一の手段が税務訴訟である。それ故、所得税・法人税などの申告で更正処分を受けた際、法令解釈・適用が不当と思われる場合は税務訴訟の活用を検討することも必要だ。

　税務訴訟は国を相手取った行政訴訟であり、告訴するには相当の覚悟がいる。だが、解釈が分かれる税法について司法の判断を仰ぐことは法の安定した運用につながる。国民全体の利益のために訴えを起こすことも法治国家における国民の使命といえよう。

　今後、税務行政に関する法律・制度を改革して納税者の権利を強化し、公正・透明性を高める必要がある。納税者は傍観するのではなく改革に積極的に関与するべきだ。同時にわれわれは納税義務だけでなく納税者としての権利も自覚すべきだ。そのためにも納税者の権利憲章を認める必要がある。納税者の権利憲章は、納税者にその権利を知らせる一方、その擁護を税務行政当局に再認識させることを目的とする。残念ながら、わが国には「納税者の権利憲章」がない。「納税者の権利憲章」の早急な制定が望まれる。また、納税者は権利の主張だけでなく、義務の遂行も必要となる。納税者番号制度は納税者の義務を質す制度であるが、その制度の真の目的は「公平」な税の執行にある。当に正直者がばかをみない社会を醸成するに大事な制度と解する。

　今こそ納税者は、国を訴えることに躊躇しない、権利行使することにためらわない、納税者の義務を粛々と遂行する必要があることに目覚める必要がある。「お上に逆らわない、だから、税金は誤魔化す！」という納税者の意識の改革が求められる。

税制の基本は「公平」「中立」「簡素」である。私はこの税法の基本を踏まえた上での納税者の意識改革に関する議論、少子高齢化の波が押し寄せる21世紀の下での税制改革に関する議論を今後も続けたい。そして、微力ながら情報発信を続けて行きたいと考えている。

連載記事の推敲にあたって千倉書房の川口理恵さん、黒羽夏彦さんからはきわめて有益なコメントをいただいた。最後になったが、ここに記して謝意を表したい。

おわり

租税法律主義ゆえ、課税庁が自由裁量で課税する権利は与えられていない。また、法人税、所得税、消費税等の税法の条文の中に不確定概念を残すことは極力排除しなければならない。しかし、実際の課税においては、課税庁にとって都合の良い論理を用いて、税金を取り易いところから取る裁量主義がまかり通っている。“役人のすることに間違いはない”とする思い上がりが高じると、確信犯的な“間違っていても課税してしまえ！”になんら疑問を持たなくなる。 現実に“間違っていても課税してしまえ！”の例は多々ある。例えば、連結利益に比べて本邦で支払う税金が少ない会社がある。その会社は、海外で多くの税金を支払っているが日本では税金をそれほど支払っていない会社である。課税庁にとっておもしろくない（好ましくない）企業であるので、そのような企業の国際取引から発生する利益は、何がなんでも課税する風潮が現在の課税庁にはある。もし、海外の子会社と取り交わした契約の内容が第三者間で取交わされる内容と同等である場合、その契約に基づく経済行為が結果として節税効果をもたらしたとしても税法に書かれた範囲を超えて、その節税分に課税することは裁量主義による課税、つまり認められない税務執行である。憲法の条文の趣旨「税の徴収は税法に書かれた範囲で行なわれ、それ以下でもそれ以上でもない」から判断すると、私法上の契約の文言は尊重されなければならない。

課税されるはずのない取引が課税された企業は、当然、税務訴訟まで視野に入れて事後の手続を進める必要がある。現在行われている裁量主義による課税が裁判で支持されるはずがなく、国が負けるはずである。負ける理由を役人に考えさせるには実績が必要である。裁量主義がまかり通り現状の下、企業にとって税務訴訟は、不可避な選択肢になりつつある。

納税者番号制度の導入とは納税者の果たすべき義務を制度化するものと考える。納税者番号制度の導入に多くの反対があるが、その反対は、あまりに自己的、近視眼的のものである。「権利は主張するが義務は果たさない」という今の日本の社会の弊害が、如実に現れている。納税者番号制度の導入により、給与所得者と事業所得者との所得捕捉率の差（いわゆるクロヨン問題）の是正、資産所得などの申告漏れの把握が可能となる。このことにより正直者はバカを見るという国民感情は改善されるであろう。

納税者番号制度の導入に反対の理由のひとつに個人情報の保護があるが、木を見て森を見ない議論と解する。守られるべき個人情報を拡大解釈すべきではない。秘密保持に関して日本より厳しい米国において納税者番号制度が定着していることは、守られるべき個人情報が守られることが担保されているからである。納税者番号制度はアメリカ、カナダ、イタリア、オーストラリア等の主要国において導入されている。

アメリカの納税者番号を例に説明する。アメリカの納税者番号はソーシャル・セキュリティ・ナンバー（以下SSN）である。SSNは米国国民（提出書類:出生証明書）のみならず、非永住者（提出書類:パスポート、就労ビザ）も取得できる。銀行口座の開設、アパートの契約、クレジットカードの申し込みにおいてSSNの提示が求められるため、アメリカで生活する上で絶対に欠かせない番号である。SSNがない人は米国において正しい申告をしない人と推定され、通常より高い税金が課される。つまり、納税者番号を使用しない場合、ペナルティが課せられる。

日本において身分証明に一番利用されるのが運転免許証であるが、SSNはアメリカにおいて個人を識別する唯一の手段（番号）と位置付けられている。それ故、アメリカにおいてはSSNを常に携帯することが必要となる。留意すべき点は、SSNに記載されている情報は、SSNと名前だけである。住所、性別、生年月日の記載はない。

アメリカのSSN、その他納税者番号を導入している国の制度を参考にしながら、適正・公平な課税の実現ため納税者番号制度の導入を前向きに検討すべきである。

憲31「何人も、法律の定める手続によらなければ、その生命若しくは自由を奪はれ、又はその他の刑罰を科せられない」

これを受け1993年には行政手続法が制定されたが、税務行政については多くの規定が適用除外とされ、国税通則法の規定が用いられていることは、この連載の冒頭でも述べた。

　国税通則法は、不服申し立てや訴訟など事後（更正、決定など行政処分後）の手続きを設けているが、事前手続きについてはほとんど規定がない。たとえば税務調査の手続き規定などが不備である。

　これに対して主要国では税務調査の事前通知、情報の提供、終了通知などに具体的規定を設けている。さらに「納税者の権利憲章」を公表し、納税者の権利の確立を図っている。

　納税者の権利憲章は納税者にその権利を知らせる一方、その擁護を税務行政当局に再認識させることを目的とする。そこでは情報と援助、公正、プライバシーなどを納税者の権利としてあげている。

　わが国政府は一貫して、現在の法体系の中でも納税者の権利は保障されており、「憲章」の制定は必要ないとの立場をとってきている。だが、東京税理士会は「平成１８年度税制改正及び税務行政に関する意見書」で、国税通則法を改正し、納税者権利の章典制定を行うことの要望を出した。この要望は、「平成21年度税制改正及び税務行政に関する意見書」においても継続している。

　納税者は公権力を行使する税務行政当局に比べ弱い立場にあり、その権利を強化し保護するためには手続きの適正化・透明化の推進が欠かせない。さらに税務行政当局がそれを順守し納税者の権利を尊重することが国民の信頼や協力を得るためのカギである。

　国税や地方税の税務代理、税務書類の作成、税務相談・会計業務などを納税者の求めに応じて行い、複雑な税法の解釈・適用を補助または代行する役割を担っている。更に複数の税理士による税理士法人の設立が認められ、専門分野に特化した複数の税理士が協力して納税者の複雑な税務相談に応じられるようになった。

　また、税理士が計算事項などを記載した書面が税務申告書に添付されている場合、税務調査の前に意見を述べる機会が与えられた（書面添付制度）。さらに、税務訴訟において租税に関する事項につき補佐人として弁護士（訴訟代理人）とともに出頭し、陳述することができる（出廷陳述権）。これにより税理士は納税者の税務署や国税不服審判所への不服申し立てのみならず、裁判所における税務訴訟にも関与が認められている。

　ところで、これまでの税務訴訟における納税者側の一部勝訴・全部勝訴の割合は合計しても20％未満と極めて低い。その原因としては裁判官を納得させる相当の理由（事実の認定・適用税法）が納税者側に不足していること、弁護士が税理士を補佐人として申請しても、裁判所が弁護士に税理士資格があることを理由に却下する傾向があったことなどがあげられる。

　今後は納税者の個別事情を理解し、税法に精通した税理士が出廷して陳述することで裁判官を十分に説得し訴訟の段階での納税者の救済割合を向上することが期待される。ただし、税理士には証人尋問権が与えられていないと解される。また、弁護士のような訴訟代理人ではないため、単独で出廷する権利はない。税務訴訟は、納税者の権利救済のための最後の手段だ。税理士が納税者の信頼に応えるべく、民事訴訟法の知識および訴訟技術の習得に努め、税務の専門家として貢献することが課題である。

　最後に会計参与について触れてみたい。会計参与制度は、「会社法」（平成17年７月26日に公布）において創設された制度である。同制度は、職業会計人としての税理士が悲願とした会計監査への関与の道を開いた制度である。会計参与は主として中小企業の計算関係書類の記載の正確さに対する信頼を高めるため、会計に関する専門的識見を有する者が、取締役と共同して計算関係書類を作成し、当該計算関係書類を会社とは別に備置き・開示する職務等を担うものである。会計に関する専門的識見を有する者は、公認会計士（監査法人を含む）又は税理士（税理士法人を含む）に限定される。多くの税理士は会計監査の実務経験がないため、会計参与の業務の内容と負うべき責任を十分理解していない傾向がある。それ故、何もしないで会計参与としての報酬を受けている事例が散見される。会計監査をしない会計参与を続ける限り、税理士は公認会計士に比較して劣る職業会計人と看做されるであろう。税理士が計算関係書類の読者である投資家の信頼に応えるべく、会計の知識および監査手法の習得に努めることが急務である。

　税務訴訟は行政訴訟（行政庁の処分に対する訴訟）のひとつであり、納税者からも税務行政当局からも独立した裁判所が、公平・客観的な立場から課税上の紛争を解決する制度である。

　日本には行政裁判所がないので、税務訴訟も一般の裁判所に起こす。ただし、裁判所へ直接訴えを起こすことは原則として認められず、先に不服申し立て手続きを経なければならない（不服申し立て前置き主義）。

　税務訴訟はこのように紛争の解決に長期間を要し、口頭弁論への出席、証拠提出などの事務的負担がかかるなど、利用しやすい制度とは言えない。このため納税者が平成18年度（2006年度、４月１日から翌年３月３１日までの期間）に起こした訴訟は477件と非常に少ない。このうち納税者の請求の全部又は一部が認められた割合は約17.9％にすぎない。

　現在、政府は司法制度改革の大きな柱の一つとして行政訴訟の改革を検討している。税務訴訟の制度も根本から見直し、納税者が救済を求めやすくすることが必要である。

　税務訴訟を開かれた制度とするには裁判の簡易化・迅速化が求められる。参考となるのは米国の税務訴訟制度だ。米国では、不服申し立て手続きを経ずに直接職務訴訟を行える。また、通常の裁判所のほかに租税事件を専門に審理する「租税裁判所」が設置され、日本と違い税金をいったん納付せずに訴訟が可能だ。特に少額の事件については審理の簡素化が図られている。

一方、税務訴訟において、司法による行政のチェック機能が有効に働いているかを検証することも重要だ。現在、裁判官の下で審理・裁判に必要な調査を行う裁判所調査官が、ほとんど税務行政当局からの出向となっている。処分庁である税務行政当局の裁判所への影響が排除できるのかも検討が必要である。

　税務訴訟の制度は納税者の権利の最終的な救済手段である。その改革を急ぎ、司法の税務行政からの権力分立を徹底して、裁判の公正性を高めていくことが課題である。

納税者は税務行政当局（税務署など）の更正・決定処分などに不服がある場合、行政上の権利救済手段である「不服申し立て」と司法上の権利救済手段である「税務訴訟」を行える。不服申し立てには「異議申し立て」と「審査請求」がある。

異議申し立ては、処分を行った税務署などに対して提起する。異議申し立てで納税者の救済（処分の全部または一部の取り消しの決定）がなされる割合は平成18年度（2006年度、４月１日から翌年３月３１日までの期間）10.2％で、高いとは言えない。

あくまで処分を行った当局内で審理を行うため（処分を行った以外の職員が審理を行うにしても）中立な立場で公正、客観的な判断を下しにくいことが、その理由の一つだろう。また、審理を行う当局が、国税庁が発した税務通達と異なる解釈で決定を下すことは原則としてできない。

審査請求は、原則として異議申し立てに対する決定になお不服がある場合、国税不服審判所（国税庁の特別機閏）に対して提起する。審査では納税者と処分をした税務行政当局の主張の食い違う点（争点）を主な審理事項とする争点主義がとられる。

審査は公正妥当な結論を導くため、複数の審判官による合議により行われる。審査講求に理由があれば、処分の全部または一部の取り消しか変更の裁決、理由がなければ請求の棄却がなされる。税務通達と異なる解釈により裁決などを行うこともできる。ただし審査を請求した納税者の不利益になるような処分への変更はできない。なお、裁決が出るまでに最低で1年、場合によっては2-3年かかることもある。その間、原則として更正処分の執行は停止されない。

審査請求で納税者が救済される割合も平成18年度で12.3％に過ぎない。審判官らの多くが国税局や税務署からの出向者であるなど人事面で国税庁の影響が避けられないことがその理由の一つだろう。審査請求は訴訟より費用や手間が少なく、簡便に納税者の権利救済を図ることができる。これを有効に機能させるには、人事面で国税庁の影響を排除することが必要である。それゆえ、審判官に民間の税の専門家や学者を登用するなど国税不服審判所の独立性を高める施策が求められる。

国際化に対応してわが国の課税権を確保するためには外国の税務行政当局との連携が必要となる。そのため最近、税制、租税条約（国際的な二重課税を防止するため二国間で結ぶ条約）の改正・改定により外国当局との情報交換の規定の整備が進んでいる。国税局などの税務職員がわが国の課税上必要がなくても、外国からの要請があれば税務調査をすることができるようになった。例えば、日米租税条約では情報交換のための調査権限を創設し、一方の締結国当局から特に要請があった場合、他方の締結国当局は情報の提供を行うことになった。この情報交換規定は、条約が改定されるごとに設けられている。それぞれの条約上の情報交換規定の内容はOECDモデル租税条約26条とほぼ同じ内容である。そこで、モデル条約26条第1項をここに引用する。

モデル条約26① 両締約国の権限のある当局は、この条約及びこの条約が適用される租税に関する両締約国の国内法令（当該国内法令に基づく課税がこの条約の規定に反しない場合に限る。）の規定を実施又は執行するために関連すると予見できる情報を交換する。情報の交換は、第1条(人的範囲)及び第2条(対象税目）の規定によって制限されない。

これらにより外国（租税条約相手国）当局に日本企業の現地子会社・支店、ジョイントベンチャーの税務調査を依頼できるようになった。さらに日本で事業を行っている外資系企業に対する日本における調査に加えて、外国（租税条約相手国）当局に親会社、本店の調査を依頼することが確実に可能となった。わが国と外国の税務行政当局が情報交換により収集した情報に基づいて正しく取引を把握し、課税の公平性を保つための措置がとられることは納税者にとって歓迎すべきものだ。ただ、万が一にも当局が収集した情報を用いて課税権が乱用されることがないよう注視する必要もある。

　滞納国税は原則として、すべての公課（雇用・国民保険料など）、私債権（銀行や消費者金融からの借入金など）に優先して徴収される。

　国税が滞納となった場合、通常、その納期限後50日以内に督促状により納付の督促が行われる。督促にもかかわらず税金が完納されない場合に滞納処分が開始される。

　まず、滞納処分の対象となるものについて、「財産調査」が行われる。次に、督促後10日を経過しても税金が完納されない場合、その財産の処分を禁止するために「財産差し押さえ」が行われる。

　差し押さえ後にも税金が完納されないときは、差し押さえ財産の強制的な売却である「換価」が行われる。その代金は、滞納国税などの債権に「配当」される。滞納者に一定の事情がある場合には「換価猶予」の措置がある。

　滞納処分の対象となる財産がないときや納税者の生活を著しく窮迫させるおそれがあるとき、その執行は「停止」される。停止が3年間継続すると納税義務は消滅する。

　換価猶予や停止の要件は国税徴収法(151条)に規定があるが、判断基準は税務行政当局内の通達で定められている(151条関連通達)。当該通達第7項は次のように述べている「換価の猶予は滞納者の申請に基づかないで、税務署長が職権をもって換価の猶予をすることができることをいう。したがって、滞納者は、換価の猶予を受けないことについて、不服申立て又は訴えの提起をすることができない」。この通達から判るように税務署長に大きな裁量の余地が与えられている。そして、税務署長は、猶予を求める納税者の過去の税金の支払い実績をみて換価の猶予を認めるか否かの判断をするであろう。国権の権限の乱用を制限するためには、通達でなく国税徴収法等で換価猶予や停止の要件を詳らかすべきである。　　

納税者は差し押さえの前に督促に欠陥があることを理由として一定期間内に税務署長などに異議申し立てができるが、弁明の機会は与えられていない。一方、米国では、滞納者は税務行政当局の苦情処理機関において弁明できる。

　滞納処分は税務行政当局の強力な自力執行権である上にその裁量の余地が大きい。善意の滞納者の生活の維持、事業継続の権利を保護するためには、わが国でも差し押さえ・換価の前に納税者と税務行政当局との協議の場を設けるなどの規定が必要であろう。

　更正とは申告があった場合に、決定とは無申告の場合に、当局が課税標準または税額を修正するものだ。修正の結果、税の納付遅延などが明らかとなった納税者には、本税に加え付帯税が課せられる。

　付帯税のうち、延滞税（税金を正当な納期限までに納付しなかった場合）と利子税（延納の許可を受けている場合、その延長期間にかかる利息に相当）は遅延利息的なものであるが、加算税は延滞税・利子税に加えて課され、行政制裁的な色彩を持つ。加算税には、過少申告加算税、無申告加算税、不納付加算税、重加算税がある。

　延滞税及び利子税は、未納税額に対して年率（平成19年1月1日以後）4.4%で算定される。過少申告加算税は期限内の申告があった場合、無申告加算税は期限後申告または無申告の場合に課され、それぞれ未納税額の10、15％。不納付加算税は源泉徴収による税が納付遅延の場合に課され未納税額の10％である。

　重加算税は事実隠ぺいや仮装があったときに過少申告加算税や無申告加算税に代えて課せられるが、未納税額の35％（無申告の場合40％）と非常に重い。ただ、この事実隠ぺいなどの定義や重加算税の賦課を決定した理由の納税者への開示義務については国税通則法などに法律上の規定がない。税務行政における公正の確保と透明性の向上のためにはこれらも当然、法律で定められるべきであろう。

　ところで税務行政当局の更正の期間は税額を増やす場合は原則として法定申告期限から3年（法人税の場合は5年）以内、減らす場合は5年以内とされている。納税者が税金の支払の不足に気付いた場合、修正申告すべき期間は法定申告期限から3年（法人税の場合は5年）以内とされている。しかし、税金の過大納付に気づいた場合、税金の還付を求める手段は、修正申告ではなく更正の請求となる。更正の請求をした場合、自動的に税金が還付されることは殆んどない。通常、税務調査が行われ、その結果（税額を増やす修正が加えられ、当初の還付税額が減額される）を待って初めて税金が還付される。そして還付できる期間は原則として法定申告期限から1年以内に限られる。1年を超えた場合、制度として納税者が還付請求する術がない。実務的には、税務署長に納税者が嘆願書を提出し、税務署長による「職権による更正」を依頼することで、法定申告期限から1年超5年以内の期間の税金の還付は可能である。しかし、「職権による更正」を実施するか否かは、当局の裁量にあることが問題である。

上記より税の徴収・還付に対する税務行政当局の権限と、それらに対する納税者の権利の間には格段の差があることは明らかである。納税者の権利を保護するには、税の徴収・還付に関して税務行政当局と納税者の間で彼我の差を無くすことが大事である。

　当局はこれらの法定資料と税務申告書を突き合わせ、申告漏れの有無を把握する。そのほか申告書の財務分析、取引先への反面調査などと併せて、当局が納税者のところで帳簿や現況を確認する必要があると判断した場合は税務調査が行われる。税務調査において当局には納税者に対して質問し、または帳簿書類などを検査する質問検査権が与えられている。

　申告納税制度の下では納税者の自発性が尊重されるべきだ。したがって、調査における当局の質問検査権の行使には適正な手続きが要求されるが、税務行政の手続きを定めた国税通則法や各税法にはそれらの手続きに関する明文規定がない。例えば当局が質問内容、税務調査の日時、場所、理由などを納税者に事前に通知する義務は課されておらず、無予告の税務調査が行われることが少なくない。

　通常の税務調査は、悪質な脱税の摘発のための「査察調査」とは異なる。手続きを法律上明文化して納税者の権利を保護する必要があろう。

　税務調査の結果、修正すべき事項がある場合は当局による「更正」またはその計算を基礎とした納税者による「修正申告」の提出が行われる。更正を行うには根拠資料を確実に収集し、厳格な理由を付記することが求められる。このため当局は修正申告を慫慂（しょうよう＝暗に求めるの意）することが少なくない。

　ただ、更正の場合は後日、不服申し立てや税務訴訟などの納税者救済措置を利用できるのに対して、修正申告書を提出した場合は原則として利用できないことに注意する必要がある。

　納税者は修正申告に応じる義務はない。当局の指摘事項に合理性がなく、質的・金額的に重要であれば、申告内容の正当性を公の場で主張するためにあえて修正申告に応じないことも選択肢の一つである。

　税務通達とは国税庁がその下級の行政庁である国税局、税務署に発する税法の解釈に関する命令ないし指令である。表のように基本通達と個別通達がある。通達は税務行政組織の内部で法令の解釈を統一するためのもので、納税者である国民や企業などに対するいわゆる行政指導文書ではない。つまり、通達は法令でなく、単に税務当局の内部おいて示達されものに過ぎず、通達は法源を構成していない。税務訴訟において裁判所は、税務当局が課税の根拠とした通達に判断を下すのではなく、課税要件事実と関連する法令と照らし合わせて判断するのである。

　憲法第84条では租税の賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づいて行わなければならないとする「租税法律主義」を定めている。従って税務通達の内容は法律に抵触してはならない。しかし、税務通達の内容が法律に準拠しているとは言い難い場合が散見されるのが現状である。

　このため、税務通達は納税者の税務行政に対する信頼確保のために納税者に公開されなければならない。従来から国税庁は税務通達を公表しているが、最近ではホームページでの開示も行っている。

　通達がない場合や通達はあるがその適用が明らかでない場合、納税者が当局に公式見解を事前確認できるように国税庁は「事前照会に対する文書回答」の制度を導入している。ただ、この制度の対象は「反復継続して行われる取引等に係る照会で不特定多数の納税者に関わるものであること」などとされ、特定の納税者の個別の事情は対象外だ。また、税法の解釈に関する照会はできるが、個別取引の税負担額は照会できない。

　各国税局の税務相談室では電話や面談で納税者の個別の質問を受け付けているが、書面による回答は行わない。したがって公式見解の事前確認まではできない。一方、米国などでは、不特定多数の納税者だけでなく、個別の納税者に関する将来の行為や取引についての税法解釈の事前確認手続き（アドバンス・ルーリング）が設けられている。

　税法の適用上の安定性と予測可能性の確保のためには、わが国でも事前確認手続きの制度化が求められる。例外であるが、移転価格の取扱いに関しては、わが国でも事前確認手続きが制度化されている。

　国税庁の下部組織として全国に11の国税局（および沖縄国税事務所）が、さらにその下には税務署がある。国税庁は国税局と税務署を指揮監督する。また、執行のための企画・立案や税法の解釈の統一を行い、これら下部組織に通達する。国税庁の下にはそのほか税務職員の教育機関である税務大学校が設けられている。

　国税局では税務署の事務運営を指導監督するとともに、査察調査、大法人調査、大口滞納者の滞納整理などについては自らが税金の賦課・徴収に当たる。税務署は納税者の相談に応じるとともに、国税の賦課・徴収を行う第一線の行政機関である。

　国税庁とその下部組織の権限は税務職員によって行使される。その権限とは具体的には調査や徴収のために必要な権限である「質問検査権」や「徴収権」などである。

　質問検査権を行使するにあたっては、納税者らの秘密を知る可能性が高い。そこで税務職員には個別の税法上、他の公務員よりも重い守秘義務が課されている。これは納税者の秘密が外部にもれ、その利益が害されるのを厳重に阻止するためである。

　税務調査の結果、所得の更正が行われ、納税者がその処分に不服があるときは税務署長に対する異議申し立てと、さらに国税不服審判所長に対する審査請求ができる。

　ただし、これらの不服申立制度は処分内容についてのみに限られており、納税者の権利を無視した税務調査に対する苦情のような税務行政の運営に関するものは対象外である。

　欧米諸国では、不当な税務行政に関するオンブズマン制度が設けられ、苦情処理が行われている。納税者の権利を保障するためには、わが国においても税務行政の運営に対する苦情処理機関の設置が望まれる。

　この源泉徴収と年末調整の制度には納税者が煩雑な納税手続きから解放されると同時に税務行政当局の事務負担を軽減するメリットがある。一方で給与所得は正確に捕捉されるのに対し、自己申告の対象となる事業所得などには租税回避や脱税が伴う場合があり、所得の捕捉率は業種によって大きな差がある。

　クロヨン（九・六・四）という言葉があるが、これは給与所得の捕捉率が九割なのに対し事業所得者、農業所得者はそれぞれ六割、四割だとする給与所得者の不公平感から生まれたものである。実際、国税庁によれば、2005事務年度（2005年7月－2006年6月）に行われた個人申告所得に係る税務調査の結果、追徴税額は1,144億円（加算税などを除く本税ベース）にものぼる。これに対して、給与所得者は、所得がガラス張りであるため、払うべき税金が未納になっていることは考えられない。所得が適正に捕捉されていない状況は、由々しき問題を生む。「正直者がバカをみる」という意識を国民の過半数を占める給与所得者が持つことである。所得が適正に捕捉されるよう税務行政が改革される必要がある。

　源泉徴収の対象とならない所得の捕捉対策としては、税務行政当局による正しい自己申告の指導、悪質な脱税者への税務調査の強化があげられる。また、所得の正確な把握のために有効な手段である納税者番号制度の導入を検討すべきである。しかし、行き過ぎたプライバシー保護が納税者番号制度の導入を妨げている。行き過ぎたプライバシー保護がもたらす弊害は計り知れない。

　ところで、給与所得者には概算経費として給与収入から一定割合を控除できる給与所得控除の制度が設けられている。これについて給与所得控除額が実際の経費を上回るケースがほとんどなので、減額すべしという意見がある。ただ、給与所得控除額には所得捕捉率の格差を是正する役割があるという考え方もある。クロヨン問題の解決なしにこれを減額することになれば、給与所得者の不公平感は増長されるばかりであろう。

　まず、立法過程だが、わが国では税法の改正案は、政府税制調査会が首相の諮問を受け、それに対する答申として提出する。答申の内容は与党税制調査会が検討を加え、国会に上程される。その過程では行政の影響が少なからず及んでおり、立法が果たして行政から権力分立しているか否かを検証することが重要である。

　次に、税務行政とは、国および地方と納税者との間における租税債権・債務の確定から、徴収・納付に至る一連の手続きに関連する行政事務のことをいう。行政分野の手続きについてわが国では行政手続法（行政機関が公権力を行使する場合の手続きを統一的に定めた法律）が施行されているが、税務行政に関しては広範囲にわたってその適用が除外され、代わりに「国税通則法」が適用されている。

　国税通則法とは、国税についての基本的事項および共通的事項を定めた法律であり、その第1条で①税法の体系的な構成の整備②国税の基本的な法律関係の明確化③税務行政の公正な運営と納税義務の適正・円滑な履行──という三つの目的を掲げている。

　憲法第84条は「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする」という「租税法律主義」を定めている。税務行政の運営はこの租税法律主義に基づく必要がある。納税額は法律および政省令に基づき算出されなければならず、法令の枠外で判定されるものであってはならない。また税務行政は法令に従い適法に執行されなければならない。

　納税者にとって、実際にわが国の税務行政が公正に運営されているか否かは重要な検討課題だ。また、税務行政の手続法である国税通則法が公正な運営を保証するものであるかを検証することも、納税者の権利保障を推進するために忘れてはならない。